Nghiên cứu trao đổi

Nội dung cơ bản của IFRS 3 – Hợp nhất kinh doanh

Tiêu đề Nội dung cơ bản của IFRS 3 – Hợp nhất kinh doanh Ngày đăng 2015-01-13
Tác giả Admin Lượt xem 545

Xác định các
giao dịch Hợp nhất kinh doanh (HNKD), IFRS 3 cung cấp các hướng dẫn dựa trên tiêu
chuẩn xác định việc HNKD và kế toán các khoản này theo yêu cầu của nó, hướng dẫn
này bao gồm HNKD có thể xảy ra theo nhiều cách như sự chuyển giao tiền, phát sinh
các khoản nợ phải trả, phát hành các công cụ nợ hoặc không phát hành tất cả. HNKD
có thể thực hiện theo quy định của pháp luật, thuế hoặc những mục đích khác như
một doanh nghiệp (DN) trở thành Cty con của DN khác, chuyển giao tài sản thuần từ
một DN đến một DN mới khác. HNKD phải liên quan đến giao dịch mua DN, gồm ba vấn
đề cơ bản đầu vào là nguồn lực kinh tế, nhằm tạo ra đầu ra khi một hoặc nhiều quá
trình được áp dụng. Quá trình là một hệ thống, tiêu chuẩn, công ước và các luật
lệ khi áp dụng đầu vào và đầu ra. Đầu ra là kết quả đầu vào và quá trình áp dụng
những đầu vào này.

Phương pháp kế toán đối với HNKD

+Phương pháp
mua (Acquisition method/purchase method) được sử dụng đối với tất cả các hoạt động
HNKD. Các bước áp dụng trong phương pháp mua xác định bên mua, xác định ngày hợp
nhất, ghi nhận và đo lường tài sản được mua, các khoản nợ và lợi ích của cổ đông
thiểu số của bên mua, ghi nhận và đo lường Lợi thế thương mại (LTTM) hoặc khoản
thu từ quá trình mua.

Theo IFRS 3
hướng dẫn, xác định bên mua trong HNKD. Ví dụ, DN có quyền kiểm soát đối với bên
bị mua. Bên mua luôn là DN chuyển giao tiền hoặc những tài sản khác theo cách thức
thực hiện HNKD. Thông thường, bên mua (nhưng không phải tất cả) phát hành lợi ích
khi giao dịch được thực hiện theo cách thức này. Tuy nhiên, bên mua cũng xem xét
những vấn đề thực tế thích hợp và những tình huống bao gồm liên quan đến quyền bỏ
phiếu của DN sau khi HNKD, tồn tại nhiều hơn lợi ích của cổ đông thiểu số nếu không
có người sở hữu hoặc người sở hữu tập đoàn có những quyền bỏ phiếu đặc biệt. Bao
gồm, việc điều hành và quản lý cấp cao của DN hợp nhất, điều khoản về lợi ích vốn
Chủ sở hữu được thay đổi. Bên mua luôn luôn là một DN với quy mô rộng nhất về tài
sản, doanh thu và lợi nhuận.

Ngày hợp nhất:
Bên mua xem xét tất cả các nhân tố thực tế và các tình huống khi xác định ngày mua,
ví dụ ngày quyền kiểm soát được thiết lập đối với bên mua. Ngày hợp nhất, có thể
là ngày quyền kiểm soát được thiết lập, có thể sớm hơn hoặc muộn hơn ngày chấm dứt
giao dịch.

IFRS 3 đưa ra
những nguyên tắc chính sau đây, liên quan đến việc ghi nhận và đo lường các khoản
mục phát sinh từ HNKD:

+ Nguyên tắc
ghi nhận: Tài sản có thể được mua, Nợ phải trả có thể xác định và không kiểm soát
lợi ích bên bị mua, được ghi nhận riêng biệt từ lợi thế.

+ Nguyên tắc
đo lường: Tất cả tài sản được mua và Nợ phải trả phát sinh và lợi ích không kiểm
soát của bên bị mua trong giao dịch HNKD được ghi nhận ở ngày mua theo Giá trị hợp
lý.

Các loại trừ
với các nguyên tắc ghi nhận và đo lường: các khoản nợ tiềm tàng theo quy định của
IAS 37 dự phòng, nợ tiềm tàng và tài sản tiềm tàng, không áp dụng ghi nhận nợ tiềm
tàng phát sinh trong giao dịch HNKD; Thuế TNDN ghi nhận và đo lường thuế TNDN theo
IAS 12 thuế TNDN; Lợi ích của nhân viên các tài sản và nợ phải trả phát sinh từ
lợi ích của nhân viên bên bị mua được ghi nhận và đo lường theo IAS 19 – các khoản
lợi ích nhân viên; Tài sản được bồi thường bên mua ghi nhận tài sản bồi thường ở
cùng thời điểm và dựa trên xác định khoản mục bồi thường; Các giao dịch thanh toán
cơ bản là những giao dịch này được ghi nhận theo hướng dẫn đối với IFRS 2 – thanh
toán cổ phiếu; Tài sản nắm giữ để bán theo IFRS 5 – tài sản nắm giữ để bán và hoạt
động không liên tục được áp dụng trong cách thức ghi nhận tài sản và phân loại là
để bán tại ngày hợp nhất. Trong việc áp dụng các nguyên tắc chính, bên mua phân
loại và chỉ rõ tài sản được mua, các khoản nợ phải trả phát sinh dựa trên các hợp
đồng, điều kiện kinh tế, các chính sách kế toán, chính sách hoạt động và những điều
kiện khác tồn tại tại ngày mua. Mua Tài sản cố định vô hình phải được ghi nhận và
đo lường ở Giá trị hợp lý theo các nguyên tắc nếu nó là phát sinh riêng biệt hoặc
phát sinh từ các quyền hợp đồng, không tương ứng với bên mua ghi nhận tài sản trước
để nghiệp vụ HNKD phát sinh bởi vì luôn có đủ thông tin đo lường đáng tin cậy theo
Giá trị hợp lý của tài sản này. Không có việc đo lường đáng tin cậy loại trừ tài
sản được trình bày theo như IFRS 3.

LTTM được ghi nhận theo những khác biệt sau:

+ Tổng hợp
(i) giá trị của các chuyển giao (thông thường ở giá trị hợp lý), (ii) giá trị của
cổ đông thiểu số và (iii) HNKD đạt tới những bước GTHL tại ngày mua  đã nắm giữ lợi ích vốn trong bên bị mua.

+ Giá trị tại
ngày mua thuần của tài sản mua có thể xác định và khoản nợ phải trả phát sinh (ghi
nhận theo IFRS 3) được minh họa theo công thức sau:

LTTM = Xem xét việc chuyển giao + Giá trị của lợi ích
không kiểm soát + GTHL của lợi ích Vốn CSH trước đó – Ghi nhận tài sản thuần

Nếu công thức
nêu trên là âm, kết quả thu được là quá trình trao đổi khi mua trong lợi nhuận hoặc
lỗ, có thể phát sinh trong tình huống là tập trung vào vai trò người bán theo như
sự bắt buộc. Tuy nhiên, trước khi kết quả lãi mua được ghi nhận trong lợi nhuận
hoặc lỗ thì bên mua được yêu cầu xem xét lại để đảm bảo rằng việc phân loại tài
sản và nợ phải trả là hoàn toàn phù hợp với tất cả các thông tin sẵn có trình bày
trên. Lựa chọn cách thức đo lường lợi ích của cổ đông thiểu số thì IFRS 3 cho phép
lựa chọn chính sách kế toán dựa theo các giao dịch cơ bản, đối với việc đo lường
lợi ích của cổ đông thiểu số cả theo Gía trị hợp lý (có thể gọi là phương pháp LTTM)
hoặc tương ứng tỷ lệ lợi ích cổ đông thiểu số của tài sản thuần của bên bị mua.

Việc lựa chọn
chính sách kế toán áp dụng không chỉ trình bày tỷ lệ sở hữu của bên mua theo toàn
bộ cổ đông đối với tỷ lệ cổ phiếu của tài sản thuần theo sự kiện hợp nhất. Việc
tạo lập lợi ích cổ đông thiểu số phải ghi nhận Gía trị hợp lý của ngày mua theo
như các quy định khác của IFRS.

Các bước HNKD: Trước khi quyền kiểm soát được thiết lập, kế toán bên mua thực hiện lợi
ích khoản đầu tư như khoản đầu tư vào Cty liên kết theo IAS 28 đầu tư vào Cty liên
kết và liên doanh (2011), IFRS 11 Hợp đồng liên doanh, IFRS 39 công cụ tài chính:
Ghi nhận và đo lường, IFRS 9 Công cụ tài chính. Một phần kế toán đối với HNKD, bên
mua xem xét lại việc nắm giữ lợi ích trước đó theo Giá trị hợp lý và thực hiện xác
định LTTM theo như đã nêu. Bất cứ kết quả lợi nhuận hoặc lỗ được ghi nhận trong
báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Phương pháp kế toán lợi ích trước khi hợp
nhất có thể được xác định đối với khi kết thúc kỳ báo cáo đầu tiên, DN hợp nhất
được kế toán sử dụng giá trị các khoản dự phòng. Điều chỉnh giá trị dự phòng và
ghi nhận mới việc xác định tài sản, nợ phải trả phải được thực hiện theo cách đo
lường trước đó khi phản ánh thông tin mới bao gồm các vấn đề thực tế và các tình
huống tồn tại tại ngày hợp nhất. Đo lường trước, không thể vượt quá một năm từ ngày

hợp nhất và không được phép điều chỉnh sau một năm ngoại trừ trường hợp sửa sai
theo IAS 8.

Khi thay đổi
Giá trị hợp lý của cách thức xem xét là kết quả thông tin bổ sung các vấn đề thực
tế và các tình huống tồn tại tại ngày hợp nhất, những thay đổi này được kế toán
ghi nhận và điều chỉnh trước nếu chúng phát sinh trong quá trình đo lường.

Giá mua: Chi
phí phát hành công cụ vốn hoặc công cụ nợ được kế toán theo IAS 32: Công cụ tài
chính – trình bày và IAS 39: Công cụ tài chính – ghi nhận và đo lường, IFRS 39 công
cụ tài chính. Tất cả các chi phí liên quan đến việc hợp nhất phải là chi phí bao
gồm sự hoàn lại của cả chi phí mua. Ví dụ, những khoản được coi là chi phí như:
Phí tư vấn, pháp luật, kế toán, đánh giá và những khoản chi phí liên quan khác,
chi phí quản lý bao gồm: Chi phí duy trì nội bộ bên trong của các phòng ban mua.
Tồn tại mối quan hệ trước và xem lại quyền: Nếu bên mua và bên bị mua có tồn tại
mối quan hệ trước. Ví dụ, bên mua có tài trợ bên bị mua và có quyền sử dụng tài
sản sáng tạo thì phải được ghi nhận riêng rẽ trong giao dịch HNKD. Trong hầu hết
các trường hợp sẽ dẫn đến việc ghi nhận lãi 
hoặc lỗ đối với giá trị của việc chuyển giao của người bán mà ảnh hưởng đại
diện là đã thiết lập các mối quan hệ trước, giá trị khoản lãi hay lỗ được ghi nhận
như sau:

+ Không tồn
tại thỏa thuận trước đó thì nên dùng giá trị hợp lý.

+ Tồn tại thỏa
thuận trước đó, trình bày ảnh hưởng của giao dịch đối với quyền mua lại Tài sản
cố định vô hình là việc ghi nhận lại dựa trên điều khoản còn lại của hợp đồng liên
quan đến việc xem xét mới lại. Kết quả khấu hao của tài sản vượt quá những điều
khoản hợp đồng còn lại thì lại loại trừ bất cứ sự làm mới nào.

Các khoản nợ
tiềm tàng là một phần của HNKD. Đó là, bên mua có thể thực hiện sắp xếp lại các
cổ đông hoặc các nhân viên. Việc xác định sắp xếp này, có thể ghi nhận chung hoặc
ghi nhận riêng rẽ. Bên mua xem xét các nhân tố, gồm cả việc yêu cầu tiếp tục công
việc, mức độ hoặc sự thù lao đối với các nhân viên khác. Khi việc thanh toán đối
với các cổ đông nhân viên là khoản tiền lãi đối với các cổ đông không phải nhân
viên, số lượng các mối quan hệ cổ đông sở hữu, liên quan đến giá trị của bên bị
mua, việc xem xét được tính toán và những thỏa thuận khác.

Bồi thường tài sản: Ghi nhận bồi thường tài sản ở ngày hợp nhất (loại trừ những ghi nhận chung
và các nguyên tắc đã trình bày trên) là kết quả ghi nhận dựa trên cùng nguyên tắc
của khoản bồi thường nợ phải trả hoặc tài sản. Chủ đề, là các nhân tố hợp đồng và
sự lựa chọn. Bồi thường tài sản chỉ được ghi nhận đã lựa chọn, đã bán hoặc khi quyền
đối với nó đã hết.

Những vấn đề khác: IFRS 3 cung cấp sự hướng dẫn dựa vào một vài lĩnh vực đặc trưng của HNKD.
Bao gồm, HNKD đạt được mà không phải có sự xem xét chuyển giao, xem xét lại việc
mua, xác định TSCĐ vô hình được mua.

Công bố thông
tin hiện tại về HNKD: bên mua được yêu cầu công bố thông tin rằng người sử dụng
của báo cáo tài chính (BCTC) để đánh giá một cách tự nhiên và ảnh hưởng tài chính
của HNKD xảy ra của báo cáo giai đoạn hiện thời hoặc sau giai đoạn kết thúc nhưng
trước BCTC được kiểm soát đối với việc phát hành. Giữa việc công bố yêu cầu tương
ứng tập trung vào các mục tiêu trên và đặc điểm của bên bị mua, ngày mua, tỷ lệ
phần trăm quyền bỏ phiếu được mua, miêu tả các yếu tố ghi nhận LTTM, các lý do cơ
bản đối với HNKD và miêu tả quyền kiểm soát với bên mua được xác định như thế nào,
miêu tả cụ thể các nhân tố xác định LTTM giống như trong các giao dịch hoạt động
TSCĐ vô hình đã không ghi nhận một cách riêng rẽ. Giá trị hợp lý ngày hợp nhất để
xem xét sự chuyển giao và GTHL của ngày phân loại hợp nhất, chi tiết những yếu tố
tiềm tàng và tổn thất tài sản, tổng giá trị LTTM được mong muốn để loại trừ cho
mục đích thuế.

+ Chi tiết về
bất kỳ giao dịch nào được ghi nhận riêng rẽ từ tài sản hợp nhất và khoản nợ phát
sinh trong HNKD,…

Công bố thông
tin về điều chỉnh các sự kiện hợp nhất trong quá khứ: Bên mua được yêu cầu công
bố thông tin để người sử dụng BCTC đánh giá sự ảnh hưởng của ghi nhận sự điều chỉnh
BCTC trong giai đoạn hiện tại liên quan tới HNKD xảy ra trong hoặc trước giai đoạn
báo cáo. Việc công bố thông tin yêu cầu thực hiện theo các mục tiêu sau:

+ Chi tiết về
kế toán ban đầu đối với HNKD không hoàn thành đối với các tài sản, các khoản nợ
phải trả, lợi ích của cổ đông thiểu số hoặc khoản mục đang xem xét.

+ Các thông
tin về khoản phát sinh tiềm tàng.

+ Xem xét giá
trị LTTM ở kỳ bắt đầu và giai đoạn cuối kỳ báo cáo với những chi tiết được trình
bày chi tiết.

+ Những thông
tin về khoản nợ tiềm tàng được ghi nhận khi HNKD.

+ Giá trị và
sự giải thích bất cứ khoản lãi hoặc lỗ được ghi nhận trong giai đoạn hiện tại, liên
quan đến tài sản có thể xác định được mua hoặc nợ phải trả phát sinh trong HNKD
đã ảnh hưởng đến giai đoạn hiện tại hoặc giai đoạn trước giai đoạn báo cáo; là kích
cỡ tự nhiên hoặc sự tác động vào được công bố phù hợp với BCTC của DN hợp nhất.

PGS.
TS Nguyễn Trọng Cơ

Theo
Tạp chí Kế toán và Kiểm toán

 

Tài
liệu tham khảo

1. iasplus.com; IFRS. org

Tin tức liên quan

Trả lời

Email của bạn sẽ không được hiển thị công khai. Các trường bắt buộc được đánh dấu *