(Đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số T11/2018)

Nhận: 14/11/2018
Biên tập: 20/11/2018
Duyệt đăng: 25/11/2018

Trong xu thế hội nhập kinh tế quốc tế, các doanh nghiệp vận tải nói chung, Tổng Công ty Đường sắt Việt Nam (TCTĐSVN) nói riêng phải chịu sự cạnh tranh gay gắt. Để tồn tại và phát triển, TCTĐSVN phải không ngừng sử dụng các nguồn lực để tiết kiệm chi phí, nâng cao hiệu quả quản lý, hiệu quả sản xuất kinh doanh. Muốn thực hiện được mục tiêu đó, nhất thiết phải có một công cụ kiểm soát hữu hiệu, giúp cho nhà quản trị thực hiện việc kiểm soát chi phí, hạ giá thành sản phẩm, tăng lợi nhuận, đồng thời tăng chất lượng dịch vụ vận tải trong môi trường cạnh tranh hiện nay, phù hợp với xu thế hội nhập, đó là sử dụng kế toán quản trị, đặc biệt là kế toán quản trị chi phí (KTQTCP).

1. Đặc điểm sản xuất kinh doanh ngành đường sắt ảnh hưởng đến kế toán quản trị chi phí
1.1 Đặc điểm tổ chức sản xuất ngành đường sắt
– Sản phẩm vận tải ngành đường sắt không có hình dáng kích thước cụ thể và sản xuất của nó không tạo ra sản phẩm mới cho xã hội. Sản phẩm ngành đường sắt là sự di chuyển hàng hóa và hành khách từ nơi này đến nơi khác. Chính vì vậy mà được đo bằng tấn, tấn.km và hành khách, hành khách.km, có thể gọi chung là tấn km tính đổi.
– Sản phẩm vận tải ngành đường sắt không có dự trữ, nó chỉ tồn tại trong quá trình vận tải, sau đó lại mất đi. Việc dự trữ trong quá trình vận tải là dự trữ năng lực sản xuất vận tải, ở đây là dự trữ năng lực thông qua của các tuyến đường, dự trữ năng lực phương tiện vận tải đầu máy, toa xe và dự trữ năng lực chuyên chở.
– Quá trình sản xuất vận tải ngành đường sắt không dùng đến nguyên vật liệu như các ngành sản xuất khác. Vì sản phẩm vận tải đường sắt không tạo ra sản phẩm mới cho xã hội, mà chỉ là sự di chuyển về mặt vị trí. Cho nên, sản xuất ngành đường sắt chỉ cần các tài sản cố định và nhiên liệu trong quá trình sản xuất để thực hiện nhiệm vụ vận chuyển.
– Ngành đường sắt không chỉ có vận chuyển hàng hóa mà còn vận chuyển hành khách. Trong đó yêu cầu vận chuyển hành khách phải an toàn tuyệt đối, đi đến đúng giờ, thái độ phục vụ hòa nhã và lịch sự, phương tiện phục vụ phải thuận tiện và đầy đủ tiện nghi.

1.2 Đặc điểm phân cấp quản lý tài chính và cơ chế quản lý doanh thu, chi phí và lợi nhuận
TCTĐSVN là công ty TNHH một thành viên, do Nhà nước đầu tư 100% vốn điều lệ, hoạt động theo mô hình công ty mẹ – con, chịu trách nhiệm trước nhà nước về hoạt động sản xuất kinh doanh của ngành đường sắt, là đơn vị hạch toán độc lập có đầy đủ tư cách pháp nhân trước nhà nước và pháp luật. Trên cơ sở chức năng, nhiệm vụ và quyền hạn theo điều lệ hoạt động tổng công ty, TCTĐSVN phân cấp cho các công ty cổ phần vận tải, các công ty cổ phần vận tải lại tiếp tục phân cấp cho các đơn vị thành viên chịu trách nhiệm quản lý và sử dụng có hiệu quả vốn được giao.

Theo Điều lệ tổ chức và hoạt động của TCTĐSVN quy định TCTĐSVN là đơn vị hạch toán độc lập trong hoạt động sản xuất kinh doanh vận tải và các công ty cổ phần vận tải là các đơn vị hạch toán phụ thuộc. Tổng công ty quản lý các công ty cổ phần vận tải thông quan sản phẩm tấn, tấn km và hành khách, hành khách km và đơn giá thanh toán nội bộ tổng hợp, còn giữa các công ty cổ phần vận tải có mối quan hệ thanh toán với nhau bằng hệ thống sản phẩm theo tác nghiệp.

1.3 Đặc điểm tổ chức công tác kế toán
Bộ máy kế toán của ngành đường sắt nói chung và của các công ty cổ phần vận tải nói riêng, chủ yếu được tổ chức nhằm cung cấp thông tin cho hệ thống kế toán tài chính. Riêng khối vận tải của ngành đường sắt Việt Nam được hạch toán tập trung toàn ngành theo 3 cấp:
– Đơn vị hạch toán cấp cơ sở: Các đơn vị này hạch toán chi phí vận tải phát sinh tại đơn vị theo các sản phẩm công đoạn được giao, định kỳ tiến hành tập hợp và báo cáo về các công ty cổ phần vận tải.
– Đơn vị hạch toán cấp trung gian (các công ty cổ phần vận tải) hạch toán các khoản chi phí phát sinh tại khối văn phòng công ty và căn cứ vào báo cáo chi phí của các đơn vị thành viên gửi lên, cộng với số liệu chi phí tại công ty, định kỳ lập báo cáo chi phí vận tải để gửi về Tổng công ty làm cơ sở cho việc kế toán chi phí và tính giá thành sản phẩm toàn ngành.
– Đơn vị hạch toán cấp một (TCTĐSVN): Đây là đơn vị hạch toán cấp một, tiến hành hệ thống hóa thông tin doanh thu, chi phí về kinh doanh vận tải đường sắt. Căn cứ vào báo cáo chi phí vận tải của các Công ty cổ phần vận tải gửi lên, Tổng công ty tiến hành tính giá thành vận tải cho hai đối tượng chính là vận tải hàng hóa và hành khách.

2. Thực trạng kế toán quản trị chi phí vận tải tại Tổng Công ty đường sắt Việt Nam
2.1 Về phân loại chi phí vận tải đường sắt
– Phân loại theo khoản mục chi
Để tiến hành sản xuất kinh doanh, ngành đường sắt không thể do một hay một bộ phận nào đó làm ra các sản phẩm, mà phải do nhiều bộ phận khác nhau cùng tham gia. Do vậy, chi phí được phân theo khoản mục chi.
Phần A – Chi phí sản xuất: Đây là phần chi phí trực tiếp sản xuất để làm ra các sản phẩm theo trách nhiệm của các đơn vị thành viên ở mỗi hệ, nó thuộc khối lao động công nghệ, gồm 22 khoản mục chi và chia thành 3 hệ.
Hệ vận chuyển gồm 5 khoản mục chi. Các khoản mục này phản ánh chi phí của nhà ga, các xí nghiệp thành viên đường sắt và bộ phận điều độ sản xuất để tiến hành công tác đón gửi tàu, tiếp nhận các công tác về vận chuyển hành hóa, hành khách và hành lý.
Hệ toa xe gồm 7 khoản mục, từ khoản mục 06 đến 14, phản ánh chi phí các mặt công tác của xí nghiệp toa xe từ khâu kiểm tra, chuẩn bị, làm dầu, khám hãm đến công tác phục vụ chạy tàu khách, hàng; công tác sửa chữa nhỏ và cứu viện khi xảy ra tai nạn.
Hệ đầu máy gồm 9 khoản mục, từ khoản mục 15 đến 21. Các khoản mục này phản ánh chi phí các mặt công tác của xí nghiệp đầu máy từ chuẩn bị, cấp nhiên liệu đến công tác lái máy, công tác sửa chữa các cấp của đầu máy.
Phần B – Chi phí phục vụ sản xuất:
Nhóm 1, gồm 19 khoản mục chi từ 23 đến 41, là các khoản mục được sử dụng chung cho cả 3 hệ và chi phí cơ quan công ty cổ phần. Nó gồm các phần chi phí phục vụ bổ trợ, gián tiếp và quản lý sản xuất, cùng một số khoản mục thuộc chi tiêu chung ở các đơn vị thành viên và cơ quan công ty cổ phần.
Nhóm 2, gồm 5 khoản mục từ 42 đến 46, đây là những khoản mục chi được sử dụng để phản ánh sự thanh toán lẫn nhau giữa các công ty đối với các sản phẩm làm hộ nhau.
Nhóm 3, gồm 10 khoản mục chi từ 47 đến 56, trong đó có khoản mục chi 56 dự phòng các chi phí phát sinh ở phần B. Đây là những khoản mục chi phản ánh chi phí phục vụ quá trình sản xuất để làm ra các sản phẩm toàn công ty, không thuộc chi phí riêng của cơ quan công ty.
Các chi phí phần B hầu hết phải qua bước phân bổ chi phí vào các sản phẩm theo loại vận chuyển và các sản phẩm theo trách nhiệm, thông qua các chỉ tiêu trung gian.
– Phân loại chi phí theo nội dung kinh tế
Tiền lương: Tính theo đơn giá tiền lương tính cho 1000đ doanh thu. Đơn giá tiền lương dựa trên cơ sở các định mức lao động và hệ số tiền lương cơ bản cho mỗi loại hình lao động và các khoản phụ cấp theo chế độ. Bộ Lao động, Thương binh và Xã hội; Bộ Tài chính và Bộ Giao thông Vận tải xem xét phê duyệt.
Bảo hiểm xã hội, Bảo hiểm Y tế, Kinh phí công đoàn và Bảo hiểm thất nghiệp
Vật liệu: Là những chi phí vật liệu trực tiếp cho quá trình sản xuất vận tải, đây chủ yếu là những vật liệu sử dụng trong sửa chữa đầu máy toa xe và vật liệu sử dụng trong sản xuất của các đơn vị, bộ phận và người lao động.
Nhiên liệu: Là chi phí nhiên liệu phục vụ cho công tác chạy tàu khách, hàng, dồn và các nhiên liệu phục vụ cho việc chạy máy phát điện trên các đoàn tàu, ở các ga không có điện và phương tiện vận tải nội bộ.
Khấu hao TSCĐ: Là các chi phí khấu hao đầu máy, toa xe hàng, toa xe khách, nhà xưởng, vật kiến trúc, phương tiện vận tải nội bộ và máy móc thiết bị khác.
Dịch vụ mua ngoài như in vé, thuê sửa chữa phương tiện, điện nước.
Chi phí khác bằng tiền như lệ phí cơ sở hạ tầng tính bằng 8% theo doanh thu; thuế và các khoản lệ phí; các khoản chi khác như giao dịch hội họp; trả lãi vay vốn các dự án và đền bù tai nạn.

2.2. Xác định chi phí và giá thành vận tải đường sắt
Đối tượng kế toán chi phí vận tải đường sắt: Do đặc điểm kinh tế kỹ thuật và tổ chức quản lý vận tải đường sắt là sản phẩm mang tính toàn ngành, chi phí vận tải đường sắt phát sinh phân tán ở nhiều địa điểm khác nhau, mỗi đơn vị thành viên đóng một vai trò quan trọng nhất định trong việc tạo ra sản phẩm toàn ngành. Vì vậy, đối tượng tập hợp chi phí vận tải đường sắt là các đơn vị thành viên thuộc các công ty cổ phần vận tải. Trong đó, cơ quan văn phòng công ty cổ phần vận tải được coi là một đơn vị thành viên của công ty cổ phần vận tải. Sau đó, tập hợp chi phí vận tải cho từng công ty cổ phần vận tải và toàn ngành đường sắt Việt Nam.

Đối tượng tính giá thành sản phẩm: Do đặc điểm của ngành đường sắt là tập trung toàn ngành nên đối tượng tính giá thành là vận tải hàng hóa, vận tải hành khách toàn ngành. Đơn vị tính giá thành là tấn.km hàng hóa, hành khách.km tính đổi (vận chuyển hành khách Bắc Nam, địa phương).
Xác định giá thành: Do đặc điểm bộ máy quản lý và phân cấp quản lý tài chính của TCTĐSVN, nên chỉ có Tổng công ty mới là đơn vị hạch toán độc lập, có đủ tư cách pháp nhân và Tổng công ty mới tính giá thành sản phẩm vận tải đường sắt. Việc tính giá thành được tiến hành theo 4 bước:
Bước 1: Tổng hợp chi phí vận tải toàn ngành.
Bước 2: Phân khai chi phí vận tải đường sắt.
Bước 3: Quy nạp chi phí vận tải vào các chỉ tiêu tính giá thành đã lựa chọn.
Bước 4: Tính giá thành vận tải đường sắt.

2.3. Đánh giá chung kế toán quản trị chi phí Tổng Công ty đường sắt Việt Nam
Ưu điểm: Công tác KTQTCP vận tải đường sắt đã được tổ chức thống nhất, đảm bảo quy định của nhà nước và Bộ Giao thông Vận tải.
– Về phân loại chi phí theo khoản mục chi: 56 khoản mục chi giúp cho việc quy nạp chi phí và phân bổ chi phí vào các loại sản phẩm sử dụng trong hạch toán thuận lợi, dễ dàng. Phân theo nội dung kinh tế giúp cho nhà quản trị so sánh được giữa thực tế với kế hoạch, có thể xác định nguyên nhân làm tăng giảm chi phí.
– Về xác định chi phí và tính giá thành: áp dụng phương pháp trực tiếp từ khoản mục chi. Khi cần thiết có thể xác định theo các yếu tố chi phí hoặc trực tiếp theo từng hệ vận chuyển, đầu máy, toa xe và chi phí chung.
Tồn tại:
– Về phân loại chi phí: Còn các cách phân loại khác phục vụ trực tiếp cho yêu cầu của các nhà quản trị như phân loại theo cách ứng xử của các mức độ hoạt động được chia thành biến phí, định phí, chi phí hỗn hợp; phân loại theo khả năng kiểm soát, lựa chọn phương án chưa được đề cập đến.
– Về xác định chi phí và tính giá thành: Việc áp dụng phương pháp trực tiếp từ khoản mục chi mới tính giá thành cho từng đối tượng vận chuyển mà chưa tính giá thành cho các đối tượng quản trị (theo tuyến đường, theo mác tàu, theo loại tàu.. Cho nên, chưa phản ánh được ảnh hưởng của việc sử dụng các yếu tố sản xuất cũng như công tác quản trị và đưa ra các quyết định phương án sản xuất kinh doanh.

3. Một số đề xuất hoàn thiện kế toán quản trị chi phí vận tải tại Tổng Công ty đường sắt Việt Nam
3.1 Yêu cầu hoàn thiện
– Phải phù hợp với đặc thù của ngành đường sắt, phục vụ đắc lực cho việc ra quyết định về chi phí. Xuất phát từ điều kiện thực tế như quy mô đặc điểm tổ chức sản xuất kinh doanh, tổ chức quản lý và trình độ của ngành đường sắt.
– Đáp ứng nhu cầu thông tin đầy đủ, phù hợp, kịp thời, đa dạng với mục tiêu kiểm soát chi phí.
– Phải xuất phát từ nhu cầu sử dụng thông tin của các nhà quản trị.
– Tận dụng tối đa các công cụ hỗ trợ của công nghệ thông tin, khai thác hiệu quả bộ máy kế toán hiện hành, phân cấp trách nhiệm cho các bộ phận trong việc thu thập, cung cấp và xử lý thông tin kế toán.
– Phải tiết kiệm và hiệu quả.

3.2 Một số đề xuất
Để phát huy vai trò vị trí của kế toán chi phí, TCTĐSVN cần tập trung vào hoàn thiện một số vấn đề.
– Xây dựng hệ thống chỉ tiêu quản trị chi phí vận tải đường sắt bao gồm nhóm chỉ tiêu phục vụ kiểm soát chi phí vận tải đường sắt (kiểm soát chiến lược, kiểm soát quản lý); Nhóm các chỉ tiêu phục vụ đánh giá hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh của trung tâm chi phí vận tải đường sắt; nhóm chỉ tiêu đáp ứng yêu cầu sử dụng thông tin cho việc ra quyết định ngắn hạn.
– Hoàn thiện phân loại chi phí: Mức độ hoạt động trong ngành đường sắt được thể hiện ở sản lượng vận chuyển tấn.km hoặc hành khách.km. Tuy nhiên, tính biến đổi hay cố định của các khoản chi phí không phải chỉ thuần túy phụ thuộc vào sản lượng vận chuyển mà có thể phụ thuộc vào nhiều nhân tố khác. Chi phí vận tải được sắp xếp thành chi phí biến đổi, chi phí cố định và chi phí hỗn hợp.
– Xây dựng và hoàn thiện nội dung hệ thống khoản mục chi phí cho phù hợp và cập nhật với thay đổi, điều chỉnh cơ cấu tổ chức của TCTĐSVN.
– Hoàn thiện một số nội dung khác của Kế toán chi phí vận tải như Hệ thống định mức và dự toán chi phí; Xác định định mức dự trữ nhiên liệu; Hoàn thiện phân tích chi phí để ra quyết định và hoàn thiện hệ thống báo cáo KTQTCP.

Kết luận
Với vai trò, vị trí hết sức quan trọng của KTQTCP, để sử dụng các nguồn lực tiết kiệm chi phí, nâng cao hiệu quả quản lý, hiệu quả sản xuất kinh doanh TCTĐSVN cần chú trọng đúng mức công tác này. Từ những tồn tại cũng như các nguyên nhân đòi hỏi Tổng công ty có những phân tích, đề ra biện pháp hoàn thiện và khắc phục cụ thể, theo đặc thù của đơn vị trước hết là khắc phục những nguyên nhân chủ quan nội tại của đơn vị để công tác hạch toán chi phí và tính giá thành sản phẩm vận tải được tốt hơn nhằm phục vụ cho công tác quản trị Tổng công ty, nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh của TCTĐSVN./.

Tài liệu tham khảo
1. Trần Văn Bính – Giá thành vận tải đường sắt. NXB GTVT, 2006.
2. Bùi Xuân Phong – Kinh tế và kế hoạch vận tải đường sắt, tập I. Trường Đại học GTVT, 2012.
3. Bùi Xuân Phong – Phân tích hoạt động sản xuất kinh doanh vận tải đường sắt. Trường Đại học GTVT, 1996.