Bài 4: Chuẩn mực kế toán số 23: Chi phí đi vay  và Chuẩn mực kế toán số 28: Các khoản đầu tưvào công ty liên doanh, liên kết

1. Chuẩn mực kế toán số 23: Chiphí đi vay.

1.1. Bổ sung phạm vi ngoại trừ(đoạn 03)

a. Nội dung:

Chuẩn mực này không áp dụng đối vớichi phí trực tiếp hoặc chi phí cơ hội thuộc vốn chủ sở hữu, kể cả vốn ưu đãikhông được phân loại là nợ phải trả.

b. Đánh giá tính khả thi và phù hợpvới thực tiễn:

Chi phí đi vay là các chi phíliên quan trực tiếp đến khoản vay, vì vậy các chi phí liên quan đến sử dụng vốnchủ sở hữu đương nhiên không được coi là chi phí đi vay, ví dụ: Đơn vị không thểtính chi phí lãi vay phải trả cho khoản tiền do các cổ đông góp vốn vì các cổđông chỉ có thể được nhận cổ tức nếu đơn vị có lãi. Vì vậy, quy định này là phùhợp với pháp luật và thực tiễn Việt Nam.

1.2. Bổ sung quy định ghi nhận phầnchênh lệch giữa giá trị còn lại của tài sản đang vốn hóa và giá trị có thể thuhồi

a. Nội dung

Khi giá trị ghi sổ hoặc toàn bộchi phí ước tínhđể có được tài sản dở dang vượt quá trị có thể thu hồi hoặc giátrị thuần có thể thực hiện được thì giá trị ghi sổ sẽ được ghi giảm phù hợp vớiquy định của các CMKT có liên quan.

b. Đánh giá tính khả thi và phù hợpvới thực tiễn:

– Việc ghi giảm giá trị tài sản vềgiá trị có thể thu hồi là một trong những nguyên tắc cơ bản trong hệ thốngCMKTQT (CMKTQT về “Lỗ do giảm giá trị tài sản” đã quy định rõ nguyên tắc này,kèm theo đó là các CMKT khác như “Hàng tồn kho”, “TSCĐ”… đều có quy định  cụ thể hóa nguyên tắc nêu trên). Vì vậy, việcbổ sung quy định này là phù hợp với CMKTQT.

– Tại Việt Nam, quy định nàykhông hoàn toàn là quy định mới vì CMKT Việt Nam “Hàng tồn kho” đã có quy địnhnếu giá trị ghi sổ của hàng tồn kho vượt quá giá trị thuần có thể thực hiện đượcthì phải trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Các tài sản tài chính khácnhư phải thu khó đòi, các khoản đầu tư tài chính nếu bị tổn thất cũng đượctrích lập dự phòng theo Thông tư 228 của Bộ Tài chính. Vì vậy việc bổ sung quyđịnh về ghi nhận tổn thất đối với tài sản là phù hợp với hiện trạng và thực tiễntại Việt Nam.

2. Chuẩn mực kế toán số 28: Các khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liênkết

2.1. Về nội dungtổng quát

Trước đây Chuẩn mực kế toán này chỉ quy định phương pháp kế toán đối vớicác khoản đầu tư vào công ty liên kết, nay bao gồm cả khoản đầu tư vào công tyliên doanh. Thay đổi này là cần thiết để CMKT Việt Nam phù hợp với CMKTQT, vềthực chất thay đổi này chỉ mang tính lồng ghép CMKT về liên doanh và CMKT vềcông ty liên kết thành một CMKT duy nhất và không gây khó khăn cho người sửdụng.

8.2. Bổ sung quy định về quyền biểu quyết tiềm năng là căn cứ để xác địnhmối quan hệ giữa nhà đầu tư và bên được đầu tư (Đoạn 07, 08, 12, 13)

a. Nội dung:

Đơn vị có các chứngquyền, quyền chọn mua, các công cụ nợ và công cụ vốn có thể chuyển đổi thành cổphiếu phổ thông hoặc các công cụ tài chính tương tự có khả năng làm tăng quyền biểu quyết đối với các chính sáchtài chính và hoạt động của bên được đầu tư nếu đơn vị thực hiện chuyển đổi các côngcụ trên thành cổ phiếu (quyền biểu quyết tiềm năng).  Sự tồn tại và ảnh hưởng của quyền biểu quyếttiềm năng có thể chuyển đổi thành quyền biểu quyết tại thời điểm hiện tại phảiđược xem xét khi đánh giá đơn vị có ảnh hưởng đáng kể đối với bên được đầu tưhay không. Quyền biểu quyết tiềm năng không được phép thực hiện hoặc chuyển đổitại thời điểm hiện tại, ví dụ không thể chuyển đổi trước một thời điểm nào đótrong tương lai hoặc cho đến khi một sự kiện trong tương lai xảy ra thì khôngđược sử dụng để xác định sự ảnh hưởng đáng kể của đơn vị.

b. Đánh giá tính khả thi và phù hợpvới thực tiễn:

– Theo CMKT Việt Nam trước đây, mối quan hệ giữa nhà đầu tư và bên được đầutư chỉ căn cứ vào quyền biểu quyết hiện tại chứ chưa đề cập đến ảnh hưởng củaquyền biểu quyết tiềm năng. Việc bổ sung quy định về quyền biểu quyết tiềm nănglà cần thiết do phù hợp với thông lệ quốc tế và thực tiễn tại Việt Nam vì nhiềudoanh nghiệp có những loại công cụ tài chính mang lại quyền biểu quyết tiềmnăng như trái phiếu chuyển đổi, quyền chọn mua cổ phiếu…

– Về thực tế, nếu đơn vị nắm giữ các công cụ mang lại quyền biểu quyết tiềmnăng tại thời điểm báo báo thì đơn vị đã có thể tham gia vào quá trình hoạchđịnh chính sách, đưa ra các quyết định kinh tế của bên được đầu tư nên việc bổsung quy định này đảm bảo phản ánh đúng trực trạng đang diễn ra tại các doanhnghiệp.

2.3. Bổ sung phạm vi miễn áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu (Đoạn 17)

a. Nội dung

– Đơn vị không phải áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu đối với các khoảnđầu tư vào công ty liên doanh, liên kết nếu đơn vị là công ty mẹ được miễn lậpBáo cáo tài chính hợp nhất theo quy định của pháp luật hoặc nếu thoả mãn đồngthời tất cả các điều kiện sau:

+ Đơn vị là công ty con bị sở hữu toàn bộ hoặc một phần bởi một đơn vị khácvà được các chủ sở hữu của đơn vị (kể cả các chủ sở hữu không có quyền biểuquyết) chấp thuận;

+ Công cụ vốn và công cụ nợ của đơn vị không được giao dịch trên thị trườngđại chúng (không được giao dịch trên sở giao dịch chứng khoán trong nước hoặcnước ngoài, thi trường OTC địa phương và khu vực);

+ Đơn vị không trong quá trình nộp hồ sơ và báo cáo tài chính lên cơ quancó thẩm quyền để phát hành các công cụ tài chính ra thị trường;

+ Công ty mẹ của đơn vị lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho mục đích phát hànhra công chúng theo quy định của Chuẩn mực kế toán.

– Khi khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết được nắm giữ trực tiếphoặc gián tiếp bởi các tổ chức đầu tư mạo hiểm, các quỹ tương hỗ, công ty tínthác và các đơn vị tương tự kể cả các quỹ bảo hiểm gắn với đầu tư thì các đơnvị này được lựa chọn việc xác định giá trị các khoản đầu tư vào công ty liêndoanh, liên kết theo giá trị hợp lý thông qua Báo cáo lãi, lỗ phù hợp với Chuẩnmực kế toán “Công cụ tài chính”.

b. Đánh giá tính khả thi và phù hợpvới thực tiễn:

– CMKT Việt Nam trước đây chưa có quy định cụ thể về phạm vi các đơn vịđược miễn áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu. Nay cập nhật các trường hợp đượcmiễn áp dụng theo CMKTQT, theo đó những đơn vị được miễn chủ yếu là các đơn vịkhông có lợi ích công chúng và các quỹ đầu tư (vì các quỹ này nắm giữ khoản đầutư vì mục đích kinh doanh chứ không vì mục đích điều hành doanh nghiệp).

– Quy định này là phù hợp với thực tiễn Việt Nam vì các đơn vị được miễn ápdụng phương pháp vốn chủ đều là các công ty con không có lợi ích công chúngđồng thời công ty mẹ của các đơn vị này đã trình bày khoản đầu tư vào công tyliên doanh, liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu nên các đơn vị này đượcmiễn áp dụng là hợp lý. Mặt khác các quỹ đầu tư tại Việt Nam đều phải trình bàycác khoản đầu tư như chứng khoán kinh doanh và ghi nhận lãi, lỗ ngay trong kỳkhi có biến động về giá của chứng khoán đầu tư. Vì vậy, việc miễn áp dụngphương pháp vốn chủ đối với các quỹ đầu tư mạo hiểm là cần thiết để phản ánhđúng đặc điểm hoạt động kinh doanh của quỹ.

2.4. Sửa đổi, bổ sung quy định về dừng áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu(Đoạn 22 đến 24)

a. Tóm tắt nội dung

– Đơn vị dừng áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu kể từ thời điểm bên đượcđầu tư không còn là công ty liên doanh, liên kết:

+ Nếu công ty liên doanh, liên kết trở thành công ty con, đơn vị kế toánkhoản đầu tư theo quy định của Chuẩn mực kế toán “Hợp nhất kinh doanh” và Chuẩnmực kế toán “Báo cáo tài chính hợp nhất”;

+ Nếu khoản đầu tư còn lại trong công ty liên doanh, liên kết trở thành tàisản tài chính thông thường, đơn vị được ghi nhận theo giá trị hợp lý. Giá trịhợp lý của khoản đầu tư còn lại được coi là giá trị hợp lý tại thời điểm ghinhận ban đầu của tài sản tài chính theo Chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính”.Đơn vị phải ghi nhận vào báo cáo lãi, lỗ phần chênh lệch của:

     i. Giá trị hợp lý của khoản đầu tư còn lại cộng với khoản thu từ việc thanhlý phần vốn tại công ty liên doanh, liên kết; và

     ii Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư tại thời điểm dừng áp dụng phương phápvốn chủ sở hữu.

– Nếu các khoản lãi hoặc lỗ trước đây được ghi nhận trong Báo cáo thu nhậptoàn diện khác của bên được đầu tư được tái phân loại vào Báo cáo lãi, lỗ dothanh lý tài sản và nợ phải trả liên quan thì đơn vị cũng phải tái phân loạicác khoản đó từ vốn chủ sở hữu sang Báo cáo lãi, lỗ khi dừng áp dụng phươngpháp vốn chủ sở hữu.

b. Đánh giá tính khả thi và phù hợpvới thực tiễn:

– CMKT Việt Nam hiện nay quy định rất sơ lược về vấn đề này do dược soạnthảo dựa trên CMKTQT cũ, nay CMKTQT đã thay đổi theo hướng quy định chi tiếtnên cần phải cập nhật vào CMKT Việt Nam để đảm bảo phù hợp với thông lệ quốctế.

– Khi nhà đầu tư không còn ảnh hưởng đáng kể thì bên nhận đầu tư không cònlà công ty liên kết của nhà đầu tư nên việc dừng áp dụng phương pháp vốn chủ sởhữu là tất nhiên và phù hợp với thực tiễn.

2.5.Bổ sung thêm một số quy định đối với quy trình áp dụng phương pháp vốn chủ sởhữu (Đoạn 28 đến đoạn 32)

a. Tóm tắt nội dung

– Lãi hoặc lỗ từ cácgiao dịch theo chiều xuôi hoặc chiều ngược giữa đơn vị (bao gồm cả các công tycon của đơn vị đó) với các công ty liên doanh, liên kết chỉ được ghi nhận trongBáo cáo tài chính của đơn vị tương ứng với phần sở hữu của các bên khác trongcông ty liên doanh, liên kết. Ví dụ giao dịch theo chiều xuôi là khi nhà đầu tưgóp vốn hoặc bán tài sản cho công ty liên doanh, liên kết; Giao dịch theo chiềungược là khi công ty liên doanh, liên kết bán tài sản cho nhà đầu tư. Phần sởhữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty liên doanh, liên kết phát sinhtừ các giao dịch đó đều được loại trừ.

– Khoản đầu tư được kếtoán theo phương pháp vốn chủ sở hữu từ ngày bên được đầu tư trở thành công tyliên doanh hoặc liên kết. Khi mua khoản đầu tư, phần chênh lệch giữa giá phíkhoản đầu tư và phần sở hữu của đơn vị trong giá trị hợp lý của tài sản và nợphải trả có thể xác định được của bên được đầu tư được kế toán như sau:

+ Lợi thế thương mạiphát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết được trình bàygộp vào giá trị ghi sổ của khoản đầu tư. Đơn vị không được phân bổ dần khoảnlợi thế thương mại này.

+Phần chênh lệch giữaphần sở hữu của đơn vị trong giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả có thểxác định được của bên được đầu tư lớn hơn giá phí khoản đầu tư được ghi nhận làthu nhập khi xác định phần sở hữu của đơn vị trong báo cáo lãi, lỗ của công tyliên doanh, liên kết phù hợp với kỳ mua khoản đầu tư.

+Các điều chỉnh đối vớiphần sở hữu của đơn vị trong kết quả kinh doanh của công ty liên doanh, liênkết sau ngày mua phải được thực hiện, ví dụ như sự suy giảm giá trị TSCĐ hoặckhấu hao TSCĐ dựa vào giá trị hợp lý của TSCĐ tại ngày mua.

          b.Đánh giá tính khả thi và phù hợp với thực tiễn:

          -Quy định về việc chỉ ghi nhận lãi, lỗ trong các giao dịch giữa nhà đầu tư vàcông ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của các bên khác không phải là quyđịnh mới mà trước đây đã áp dụng đối với công ty liên doanh, nay mở rộng ra ápdụng với cả các công ty liên kết nên vẫn phù hợp với thực tiễn Việt Nam do quyđịnh này mang tính kế thừa của Chuẩn mực cũ.

          -Quy định về kế toán phần chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư và phần sở hữucủa đơn vị trong giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả có thể xác định đượccủa bên được đầu tư cũng không phải là mới, tuy nhiên có 1 điểm khác so vớitrước đây là không tiếp tục thực hiện phân bổ lợi thế thương mại đối với khoảnđầu tư vào công ty liên doanh liên kết. Quy định không phân bổ khoản lợi thếthương mại này là phù hợp với CMKTQT do lợi thế thương mại phát sinh từ khoảnđầu tư vào công ty liên doanh, liên kết không được trình bày thành một chỉ tiêuriêng giống như lợi thế thương mại phát sinh từ khoản đầu tư vào công ty con.Tinh thần của CMKT mới chỉ cho phép ghi nhận lợi thế thương mại tại ngày côngty mẹ kiểm soát công ty con nên việc chấm dứt phân bổ lợi thế thương mại phátsinh từ khoản đầu tư vào liên doanh, liên kết là hợp lý.

                                                          ———————-

  Trịnh Đức Vinh

  Thành viên Ban Nghiên cứu pháp luật và Tư vấn – VICA