Chuẩn mực kế toán (CMKT) Việt Nam về chi phí đi vay (VAS 16) được Bộ
Tài chính ban hành năm 2002, được đánh giá là đã hội nhập với CMKT quốc tế, tại
thời điểm ban hành và có những sự điều chỉnh phù hợp với thực tế của Việt Nam.
Nhưng trong quá trình vận dụng, VAS 16 đã bộc lộ những bất cập gây khó khăn cho
cả người nghiên cứu, người hành nghề kế toán và kiểm toán tại Việt Nam. Bài
viết này, nhằm thảo luận một số vấn đề phát sinh trong quá trình vận dụng VAS
16 trong thực tế của Việt Nam cũng như có một sự liên hệ với CMKT quốc tế về
chi phí đi vay. Cung cấp Việc hòa hợp CMKT Việt Nam (VAS) với CMKT quốc tế (IAS)
hoặc Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) là một trong những bước đi quan
trọng nhằm thúc đẩy quá trình hội nhập kinh tế quốc tế của Việt Nam. Chính vì
vậy, từ năm 2000 đến nay, Bộ Tài chính (BTC) đã ban hành và công bố 26 CMKT.
Nhìn chung, các CMKT này được soạn thảo dựa trên IAS và có sự điều chỉnh để phù
hợp với điều kiện cụ thể tại Việt Nam.

Tương tự như các CMKT khác, VAS
16 được BTC ban hành và công bố theo Quyết  
định số 165/2002/QĐ – BTC ngày 31/12/2002 và Thông tư 105/2003/TT-BTC,
ban hành ngày 6/11/2003. Sau đó, trong thông tư 161/2007/TT-BTC, hướng dẫn thực
hiện lại 16 CMKT ban hành ngày 31/12/2007, chi phí đi vay cũng được BTC nhắc
lại. Tuy nhiên, hầu như không có sự thay đổi gì về nội dung so với Thông tư 105/2003/TT-BTC
được ban hành trước đó. Về cơ bản, tại thời điểm ban hành, VAS 16 được đánh giá
là đã hòa hợp với IAS 23 (borrowing costs) và có điểm tiến bộ hơn hẳn IAS 23,
trong việc quy định vốn hóa chi phí đi vay. Tuy nhiên, từ khi ban hành đến nay,
VAS 16 bộc lộ rất nhiều điểm hạn chế trong quá trình vận dụng và đã không có
bất cứ một sự thay đổi hay điều chỉnh nào để phù hợp với thực tế. Chính vì vậy,
việc đánh giá và thảo luận lại VAS 16 là một trong những vấn đề cần thực hiện
trong giai đoạn hiện nay. Đặc biệt là, trong giai đoạn mà BTC đang lấy ý kiến
về dự thảo các CMKT mới (dự kiến ban hành vào năm 2016) và VAS 23 cũng đang
trong quá trình soạn thảo và lấy ý kiến.

Về phạm vi áp dụng của chuẩn mực

VAS 16 chỉ nêu khá chung chung về
phạm vi áp dụng: “chuẩn mực này áp dụng cho kế toán chi phí đi vay” nhưng cụ
thể chi phí đi vay này áp dụng cho loại vốn vay nào thì VAS 16 không quy định.
Trong thực tế, người sử dụng thường ngầm định đây là chi phí đi vay của các
nghiệp vụ liên quan đến các khoản vay ngân hàng và các khoản phát hành trái
phiếu, còn các khoản chi phí phát sinh trong khi huy động vốn chủ sở hữu sẽ
không thuộc phạm vi điều chỉnh của VAS 16. Và theo như cách hiểu này, các chi
phí phát sinh trong quá trình huy động vốn chủ sở hữu dưới dạng cổ phiếu ưu đãi,
chẳng hạn là ưu đãi với quyền mua lại để đầu tư cho tài sản (TS) thì cũng sẽ
không áp dụng VAS 16. Nhưng đây là những khoản đầu tư được phân loại như những
khoản nợ phải trả, vậy không áp dụng VAS 16 thì có hợp lý hay không? Như vậy,
phải chăng VAS 16 nên làm rõ về đối tượng áp dụng của chuẩn mực để tránh gây
khó khăn hoặc hiểu nhầm cho người sử dụng.

Về TS dở dang

Việc quy định TS dở dang cần được
vốn hóa chi phí đi vay của VAS 16 cũng cần phải bàn luận:

Thứ nhất, VAS 16 quy định cần phải vốn hóa chi phí đi vay đối với
những TS dở dang. Cụ thể, TS dở dang được VAS 16 quy định “là TS đang trong quá
trình đầu tư xây dựng và TS đang trong quá trình sản xuất cần có một thời gian
đủ dài (trên 12 tháng) để có thể đưa vào sử dụng theo mục đích định trước hoặc
để bán”. Việc quy định cụ thể TS phải có “quá trình sản xuất đủ dài trên 12
tháng” của VAS 16 làm cho chuẩn mực mất đi tính linh động và gây khó khăn cho
quá trình sử dụng. Chẳng hạn, những TS mà thời gian sản xuất hơn 11 tháng nhưng
chưa đủ 12 tháng thì không được vốn hóa. Trong khi đó, chi phí đi vay của những
TS này và những TS có quá trình sản xuất là 12 tháng thì không có sự khác biệt
lớn. Thiết nghĩ, VAS 16 nên để doanh nghiệp (DN) tự quyết định dựa trên nguyên
tắc trọng yếu về thời gian sản xuất “đủ dài” để được vốn hóa giống như IAS 23
để tạo ra tính linh động khi áp dụng cho các DN. Đặc biệt là, những TS có thời
gian sản xuất gần ngưỡng hoặc những TS giá trị lớn, chi phí đi vay phát sinh
trong quá trình xây dựng là trọng yếu.

Thứ hai, VAS 16 quy định TS dở dang là những TS “đang trong quá
trình xây dựng và đang trong quá trình sản xuất”. Như vậy, VAS 16 được yêu cầu
áp dụng cho cả những TS bao gồm cả những hàng tồn kho (HTK) có quá trình sản
xuất dài và không loại trừ bất kỳ loại HTK nào đặc biệt là các HTK sản xuất
hàng loạt và số lượng lớn. Tuy nhiên, trong thực tế các DN không thể áp dụng
được VAS 16 cho tất cả các loại HTK thõa mãn tiêu chuẩn này. Lý do giải thích
cho việc này, đó là do các DN gặp khó khăn trong quá trình phân bổ và theo dõi
chi phí đi vay đối với những HTK này. Vì vậy, để tạo thuận lợi cho các DN IAS
23 không bắt buộc thực hiện việc vốn hóa chi phí đi vay cho những HTK này. Tuy
nhiên, IAS 23 không cấm các DN thực hiện vốn hóa. Như vậy, có thể thấy VAS 16
hạn chế quyền quyết định các chính sách kế toán của các DN và việc không loại
trừ HTK được sản xuất với số lượng lớn và hàng loạt của VAS 16 gây khó khăn
đáng kể cho người sử dụng. Do đó, làm cho CMKT này không đi vào thực tiễn công
tác kế toán tại các DN Việt Nam.

Các yếu tố của chi phí đi vay

VAS 16 quy định chi phí đi vay
gồm 04 yếu tố:

– Lãi tiền vay ngắn hạn, lãi tiền
vay dài hạn, kể cả lãi tiền vay trên các khoản thấu chi.

– Phần phân bổ các khoản chiết
khấu hoặc các khoản phụ trội phát sinh liên quan đến những khoản vay do phát
hành trái phiếu.

– Phần phân bổ các khoản chi phí
phụ phát sinh liên quan tới quá trình làm thủ tục vay.

– Chi phí tài chính của TS thuê
tài chính.

Việc diễn đạt 3 yếu tố đầu tiên
của VAS 16 được đánh giá là khá rườm rà và không cần thiết. Với cách diễn đạt
này, có thể gây khó khăn cho người sử dụng nhất là trong trường hợp xác định
chi phí đi vay của việc phát hành trái phiếu. Và đặc biệt là, có thể gây hiểu
nhầm cho người sử dụng khi so sánh VAS 16 với chuẩn mực doanh thu và thu nhập (VAS
14) khi chuẩn mực này quy định doanh thu hoạt động tài chính được ghi nhận theo
lãi suất thực tế. Quan trọng hơn là, việc này tạo ra sự khác biệt không đáng có
giữa VAS 16 và IAS 23, khi IAS 23 quy định chi phí lãi vay được xác định theo
phương pháp lãi suất thực tế.

Mặt khác, VAS 16 chưa đề cập đến
việc xác định chi phí vay cần được vốn hóa khi phát sinh các nghiệp vụ vay bằng
ngoại tệ và việc này, cũng gây không ít khó khăn cho một số DN thực hiện đầu tư
TS bằng các khoản vay ngoại tệ. Tuy nhiên, đây cũng là một vấn đề khá phức tạp
không đơn thuần chỉ là tiền lãi phát sinh trong quá trình vay. Vì vậy, trong
tương lai VAS 16 cũng cần phải thực hiện thêm các nghiên cứu và đưa ra một số
hướng dẫn cụ thể, để giúp các DN xác định được chi phí đi vay được vốn hóa khi
khoản vay là ngoại tệ.

Xác định chi phí đi vay được vốn hóa

Nhìn chung, VAS 16 quy định về
việc xác định chi phí đi vay được vốn hóa là khá rõ ràng và cụ thể. Tuy nhiên,
cũng cần phải nhìn nhận một vấn đề còn tồn tại trong quy định này của VAS 16.
Mặc dù, VAS 16 không quy định cách tính chi phí đi vay được vốn hóa trong
trường hợp khoản vay được dùng chung nhưng trong Thông tư 105/2003/TT – BTC và
Thông tư 161/2007/TT- BTC, BTC có đưa ra hướng dẫn cách xác định chi phí đi vay
được vốn hóa trong trường hợp này. Tuy nhiên, theo quan điểm cá nhân, phần
hướng dẫn thực hiện nội dung này của BTC khá là khó hiểu và khác với quy định
của chuẩn mực. Theo chuẩn mực khi xác định tỷ lệ vốn hóa cần “ngoại trừ các
khoản vay riêng biệt phục vụ cho mục đích có một TS dở dang”. Trong khi đó,
thông tư hướng dẫn lại đề cập tổng “số dư của từng khoản vay gốc”. Nghĩa là,
tất cả các khoản vay của DN tại thời điểm phân bổ bao gồm cả khoản vay riêng
biệt. Mặt khác, theo như thông tư hướng dẫn, “chi phí đi vay được vốn hóa cho
mỗi kỳ kế toán” được xác định dựa trên “chi phí lũy kế bình quân gia quyền” và
“chi phí cho từng TS”.  Theo như quan
điểm cá nhân, việc quy định này của VAS 16 là không hợp lý vì chi phí đi vay
được vốn hóa phải tính từ thời điểm thanh toán cho những nội dung chi phí liên
quan đến TS, phần chi phí đi vay phát sinh trước thời điểm thanh toán những nội
dung chi phí này thì được hiểu là vốn vay đang phục vụ cho hoạt động sản xuất
kinh doanh thông thường chứ không phải phục vụ cho việc hình thành TS. Do đó,
phần chi phí này cần được ghi nhận vào chi phí sản xuất của kỳ chứ không được
vốn hóa.

Một điểm quan trọng khác là VAS
16 không đề cập đến việc khi chi phí đi vay được vốn hóa vượt quá giá trị thu
hồi của TS, việc này cũng được đánh giá là gây khó khăn cho người sử dụng.
Trong vấn đề này, chúng ta nên dựa trên nguyên tắc thận trọng khi phản ánh TS
và cần điều chỉnh lại chi phí đi vay được vốn hóa.

Kết luận

Đánh giá một cách khách quan về
mức độ hòa hợp giữa VAS 16 và CMKT quốc tế IAS 23, có nhiều điểm tương đồng,
đặc biệt trong việc cho phép các DN vốn hóa chi phí đi vay liên quan đến TS dở
dang tại DN. Tuy nhiên, từ khi được BTV ban hành vào năm 2002 đến nay, VAS 16
đã không được chỉnh sửa, cập nhật do đó đã tạo ra một số sự khác biệt đáng kể
giữa VAS 16 và IAS 23. Mặt khác, trong khi áp dụng vào thực tiễn tại Việt Nam,
VAS 16 cũng gây ra nhiều khó khăn cho các DN. Đặc biệt là, quy định thời gian
hoàn tất TS dở dang là trên 12 tháng hoặc là sự mâu thuẫn giữa thông tư hướng
dẫn và chuẩn mực trong việc phân bổ chi phí đi vay của những khoản vay chung,
hay là việc diễn đạt trong VAS 16 có thể dẫn đến những hiểu nhầm cho người sử
dụng. Chính vì vậy, VAS 16 cần phải được chỉnh sửa, cập nhật để giảm thiểu khác
biệt giữa VAS 16 và IAS 23 và tạo điều kiện thuận lợi cho các DN khi áp dụng
chuẩn mực này trong thực tế, góp phần giúp nền kinh tế Việt Nam hội nhập với
quốc tế.

Tài liệu tham khảo

– IAS 23.

– PriceWaterhouseCooper, A
practical guide to capitalization of borrowing costs, 2008,

– Grant Thornton, Capitalization
of borrowing costs from theory to practice, 2009,

– 06 CMKT Việt Nam

– Thông tư 105/2003/TT-BTC.

– BTC (2007), Hướng dẫn thực hiện
mười sáu (16).thông tin, đề xuất cho quá trình chỉnh sửa, bổ sung VAS 16.

Ths. Nguyễn Thị Thúy Phượng *

* Đại học Kinh tế, Đại học Đà
Nẵng

(Theo: TapchiKetoanvaKiemtoan)