Văn bản mới đang có hiệu lực pháp
lý về Báo cáo tài chính hợp nhất (BCTCHN) là thông tư số 202, do Bộ Tài chính
ban hành ngày 22/12/2014 (TT 202). Mặc dù, được đánh giá là bao quát hơn, cụ
thể hơn so với văn bản pháp lý trước đây, nhưng TT 202 vẫn lại tồn tại một số
bất cập nhất định. Một trong những bất cập đó là các bút toán sử dụng nhằm loại
trừ ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định (TSCĐ) nội bộ trong kỳ. 

Theo TT 202 thì các khoản thu
nhập khác, chi phí khác, lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch
bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn trong kỳ phải được loại trừ hoàn toàn Đoạn 1,
Mục 1, Điều 27, Thông tư 202,… Nguyên tắc điều chỉnh này được cụ thể hóa bằng
những bút toán loại trừ và điều chỉnh cho từng loại giao dịch liên quan. Cụ thể,
các giao dịch bán TSCĐ nội bộ trong kỳ được chia làm 3 loại: Giao dịch bán TSCĐ
có lãi và giá bán thấp hơn nguyên giá TSCĐ, giao dịch bán TSCĐ có lãi và giá
bán cao hơn nguyên giá TSCĐ, và giao dịch bán TSCĐ bị lỗ. Để xem xét những ưu,
nhược điểm của bút toán điều chỉnh của TT 202, ví dụ sau được sử dụng để minh
họa.

Ngày 01/01/2015, công ty mẹ P
nhượng bán một TSCĐ hữu hình cho công ty con S với nguyên giá 130 triệu, hao
mòn lũy kế tại thời điểm bán 30 triệu, giá bán 120 triệu, chi phí nhượng bán
được thanh toán bằng tiền mặt 5 triệu, công ty S đã thanh toán cho công ty P
bằng chuyển khoản. Theo quy định hiện hành, các bút toán được công ty P và công
ty S ghi sổ riêng sẽ như bảng 1.

Bút toán điều chỉnh sau được sử
dụng khi lập BCTCHN:

Nợ Nguyên giá TSCĐ: 10 triệu (Phần
chênh lệch giữa nguyên giá và giá bán)

Nợ Thu nhập khác: 15 triệu (Phần
chênh lệch giữa giá bán cao hơn giá trị còn lại TSCĐ và chi phí thanh lý nhượng
bán)

            Có
Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ: 30 triệu (Hao mòn lũy kế đến ngày nhượng bán)

Với bút toán điều chỉnh trên đây,
có thể thấy giá trị hao mòn lũy kế của TSCĐ (30 triệu) cùng với nguyên giá của
TSCĐ (120 triệu + 10 triệu) đã được điều chỉnh theo đúng nguyên tắc quy định,
loại trừ được ảnh hưởng của giao dịch nội bộ đến các chỉ số liên quan của TSCĐ.
Tuy nhiên, những vấn đề sau vẫn chưa được giải quyết:

Thứ nhất: Nguyên tắc bút toán kép
bị phá vỡ, tổng số ghi bên nợ không cân bằng với tổng số tiền ghi bên có các
tài khoản liên quan. Trong ví dụ nêu trên, tổng số tiền ghi bên nợ các tài
khoản là 25 triệu, trong khi đó tổng số tiền ghi bên có các tài khoản lại là 30
triệu. Tính cân bằng được đảm bảo khi và chỉ khi chi phí nhượng bán TSCĐ không
phát sinh.

Thứ hai: Phạm vi các khoản mục
được loại trừ chưa phù hợp. Chi phí phát sinh liên quan đến thanh lý, nhượng
bán TSCĐ trong giao dịch nhượng bán TSCĐ cũng giống như chi phí bán hàng trong
trường hợp mua bán hàng tồn kho nội bộ trong tập đoàn. Những khoản chi phí này
phát sinh chỉ liên quan đến bên bán nên không coi là nghiệp vụ nội bộ ngoại trừ
những khoản chi phí đó liên quan đến quan hệ thanh toán với bên mua.

Thứ ba: Chưa loại trừ được chi
phí và thu nhập khác phát sinh từ giao dịch nội bộ. Với nghiệp vụ nêu trên, số
thu nhập khác và chi phí khác cần loại trừ lần lượt là 120 triệu và 100 triệu.
Giả định chi phí nhượng bán không phát sinh trong nghiệp vụ nêu trên, như thế
số lợi nhuận khác (thu nhập khác – chi phí khác) 20 triệu được loại trừ nhưng
tên gọi của khoản mục phải là lợi nhuận khác chứ không phải là thu nhập khác
như thông tư đã quy định. Tuy nhiên, quy định kế toán của Việt Nam hiện hành
không cho phép ghi trực tiếp số tiền 20 triệu vào khoản mục lợi nhuận khác.

Những nhược điểm trên đây hiện
hữu trong cả ba loại nghiệp vụ giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong tập
đoàn trong kỳ của TT 202. Theo quan điểm của chúng tôi, ngoài việc xác định
phạm vi các khoản mục cần được loại trừ thì các bút toán quy định tại Khoản a,
Mục 2, Điều 27 của TT 202 nên được sửa đổi để đảm bảo những nguyên tắc điều
chỉnh đã quy định. Cụ thể, các bút toán điều chỉnh như sau (bỏ qua sự ảnh hưởng
của thuế thu nhập doanh nghiệp):

Trường hợp giá bán > giá trị
còn lại của TSCĐ:

1. Loại trừ chi phí khác, thu
nhập khác

Nợ Thu nhập khác: 120 triệu (Giá
bán)

            Có
Chi phí khác: 100 triệu (Giá trị còn lại của TSCĐ)

            Có
Nguyên giá TSCĐ: 20 triệu (Phần chênh lệch giữa giá bán và giá trị còn lại)

2. Ghi nhận hao mòn lũy kế của
TSCĐ nhượng bán

Nợ Nguyên giá TSCĐ: 30 triệu (Hao
mòn lũy kế)/ Có Hao mòn lũy k?: 30 triệu (Hao mòn lũy kế)

Trường hợp giá bán < giá trị
còn lại của TSCĐ:

1. Loại trừ chi phí khác, thu
nhập khác

Nợ Thu nhập khác (Giá bán)

Nợ Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh
lệch giữa giá trị còn lại và giá bán)

            Có
Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ)

2. Ghi nhận hao mòn lũy kế của
TSCĐ nhượng bán

Nợ Nguyên giá TSCĐ (Hao mòn lũy
kế)/ Có Hao mòn lũy kế (Hao mòn lũy kế)

Không chỉ có những bất cập nêu
trên, TT 202 còn nhiều bất cập khác liên quan đến giao dịch bán TSCĐ nội bộ
cũng như một số giao dịch khác. Chúng tôi sẽ đề cập những bất cập này trong các
bài báo tiếp theo.

Tài liệu tham khảo

1. Bộ Tài chính, Chuẩn mực kế
toán số 25 (VAS 25).

2. Bộ Tài chính, Thông tư
161/2007/TT-BTC, ngày 31/12/2007.

3. Bộ Tài chính, Thông tư số
202/2014/TT-BTC.

4. CPA Autralia, Finacial
Reporting, 2011.

5. Craig Deegan, Australian
Financial Accounting, McGraw-Hill, 2008.

6. Ken Leo, John Hoggett, John
Sweeting, Jennie Radford, Company 
Accounting, John Wiley & Sons, 2012.

TS. Lê Văn Liên *

* Khoa Kế toán – Học viện Nông
nghiệp Việt Nam

(Theo: Tạp chí Kế toán và Kiểm
toán)