{Bài viết đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán (ISSN 1859 – 1914), số 208 + 209, Tháng 1+2/2021 của PGS.TS. Trần Văn Tùng + Ths. Ngô Ngọc Nguyên Thảo + Ths. Trần Phương Hải – Trường Đại học Công nghệ TP.HCM (HUTECH).
Trong phạm vi bài viết này, nhóm tác giả sử dụng kết hợp phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng trên cơ sở sử dụng việc kiểm định độ tin cậy Cronbach’s Alpha, kiểm định nhân tố khám phá (EFA) và phân tích hồi quy, nhằm kiểm chứng các nhân tố ảnh hưởng đến việc việc vận dụng phương pháp ABC tại các doanh nghiệp sản xuất thép trên địa bàn TP.HCM. Từ đó, đề xuất các kiến nghị, nhằm có thể vận dụng phương pháp này cho các doanh nghiệp. Kết quả nghiên cứu cho thấy, có 5 nhân tố bao gồm: Nhận thức của nhà quản trị; Kỹ thuật vận dụng; Trình độ nhân viên kế toán; Huấn luyện đào tạo; Nguồn lực thực hiện. Đều tác động cùng chiều đến việc vận dụng phương pháp chi phí ABC tại các doanh nghiệp sản xuất thép trên địa bàn TP.HCM, trong đó, nhân tố nhận thức của nhà quản trị tác động mạnh nhất.
Từ khóa: Kế toán quản trị, phương pháp ABC, cơ sở hoạt động, sản xuất thép, TP.HCM.
1. Đặt vấn đề
Hệ thống kế toán chi phí truyền thống ngày càng bộc lộ rõ nét những hạn chế trong thực tiễn. Sự phát triển mạnh mẽ của khoa học và công nghệ, những dây chuyền sản xuất tự động đã trở nên phổ biến, nhiều loại sản phẩm được sản xuất ra hàng loạt, chi phí lao động chiếm tỷ trọng ngày càng nhỏ trong tổng chi phí sản xuất, trong khi chi phí quản lý và sản xuất ngày càng tăng dần lên và chiếm tỷ trọng lớn, cho nên phân bổ chi phí gián tiếp dựa trên tiêu thức phân bổ đơn giản trở nên không còn phù hợp nữa.
Theo Kaplan and Cooper (1998), ứng dụng phương pháp tính giá thành dựa trên cơ sở hoạt động ABC (Activity Based Costing), gọi tắt là phương pháp ABC, có thể giúp nhân viên nắm rõ toàn bộ chi phí liên quan, giúp họ có thể phân tích chi phí và xác định những hoạt động nào mang lại giá trị cộng thêm và hoạt động nào không mang lại giá trị, qua đó cải thiện hiệu quả hoạt động. Đây là một quy trình hoàn thiện liên tục, bắt đầu từ việc phân tích chi phí, cắt giảm những hoạt động không tạo ra giá trị cộng thêm và qua đó đạt được hiệu suất chung. Phương pháp này giúp công ty tạo ra những sản phẩm tốt hơn, đáp ứng nhu cầu của thị trường với chi phí cạnh tranh.
Phân tích lợi nhuận sản phẩm và lợi nhuận do khách hàng mang lại, phương pháp này đã góp phần tích cực vào quá trình ra quyết định của cấp quản lý. Công ty có thể nâng cao hiệu suất hoạt động và giảm chi phí mà không hy sinh giá trị mang lại cho khách hàng. Phương pháp ABC giúp công ty mô hình hóa tác động của việc cắt giảm chi phí và kiểm soát chi phí tiết kiệm được. Phương pháp ABC được áp dụng cho bất kỳ công ty nào và đều có thể tạo ra lợi thế cạnh tranh cho doanh nghiệp (DN).
2. Cơ sở lý thuyết
Khái niệm và đặc điểm của phương pháp ABC
Theo Maher (2006), ABC là công cụ quản trị dựa trên hoạt động. Trước hết, chi phí được phân bổ cho các hoạt động, sau đó sẽ phân bổ cho từng sản phẩm, dịch vụ dựa trên các hoạt động mà sản phẩm hay dịch vụ này đã tiêu dùng. ABC cung cấp thông tin về hoạt động và nguồn lực cần thiết để thực hiện chúng. Vì thế, ABC không chỉ đơn thuần là quá trình phân bổ chi phí mà còn làm thay đổi tư duy nhà quản lý từ chỗ cắt giảm chi phí sang nâng cao giá trị DN. Phương pháp chi phí dựa trên cơ sở hoạt động khắc phục được những nhược điểm của phương pháp tính giá thành theo hệ thống. Phương pháp ABC được xem là một công cụ quản lý chi phí chiến lược, giúp DN xác định hoạt động nào tạo ra giá trị, hoạt động nào không tạo ra giá trị để từ đó không ngừng cải tiến quá trình kinh doanh nhằm hạ giá thành sản phẩm, nâng cao khả năng cạnh tranh của DN.
Theo Kaplan and Cooper (1998), phương pháp ABC có những đặc điểm sau: Giá thành theo phương pháp ABC bao gồm toàn bộ các chi phí phát sinh trong kỳ, kể cả chi phí gián tiếp như chi phí bán hàng, chi phí quản lý DN; Phương pháp ABC phân bổ chi phí phát sinh vào giá thành mỗi sản phẩm dựa trên mức chi phí thực tế cho mỗi hoạt động và mức độ đóng góp của mỗi hoạt động vào quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm; Phương pháp ABC sử dụng một hệ thống các tiêu thức phân bổ được xây dựng trên cơ sở phân tích chi tiết mối quan hệ nhân quả giữa chi phí phát sinh cho từng hoạt động và mức độ tham gia của từng hoạt động vào quá trình sản xuất và kinh doanh sản phẩm. Cho nên, phương pháp ABC sẽ giúp cho người quản lý đưa ra những quyết định chính xác về giá thành sản phẩm.
Trình tự thực hiện phương pháp ABC
Nhìn chung, có rất nhiều tài liệu mô phỏng về trình tự thực hiện theo phương pháp ABC, tuy nhiên tất cả các tài liệu này đều thống nhất về các bước thực hiện chính của phương pháp này. Theo Ray H. Garrison và cộng sự (2012), dựa trên quan điểm tính phí thì quy trình thực hiện phương pháp ABC thực hiện qua 4 bước theo Hình 1.
Bước 1: Nhận diện các chi phí trực tiếp. Thông thường, đối với các DN sản xuất, chi phí được tập hợp và tính thẳng vào đối tượng chịu chi phí để tính giá thành là chi phí vật liệu, nhân công trực tiếp. Do đó, độ tin cậy về yếu tố chi phí này chiếm trong giá thành sản phẩm thường rất cao.
Bước 2: Nhận diện các hoạt động. Tuỳ thuộc vào đặc điểm sản xuất – kinh doanh và quy trình công nghệ, mỗi DN có các hoạt động tạo ra chi phí gián tiếp khác nhau. Các hoạt động đó thường xuất phát từ khâu đầu tiên của quá trình sản xuất, vận hành máy, kiểm tra sản phẩm và nghiệm thu… Do vậy, mỗi một hoạt động cần tập hợp chi phí riêng, sau đó chọn tiêu thức khoa học phân bổ chi phí vào các đối tượng tính giá thành.
Bước 3: Chọn tiêu thức phân bổ nguồn lực cho các hoạt động. Sau khi chi phí gián tiếp được tập hợp cho từng hoạt động, sẽ tiến hành phân bổ cho từng đối tượng tính giá theo các tiêu thức khoa học. Do vậy, cần chọn tiêu thức đảm bảo tính đại diện của chi phí, tiêu thức dễ tính toán, phù hợp với các nguyên tắc và chuẩn mực của kế toán Việt Nam.
Bước 4: Phân bổ chi phí các hoạt động vào các đối tượng chịu chi phí. Dựa trên chi phí của từng nhóm hoạt động, kế toán chọn các tiêu thức khoa học phân bổ chi phí cho từng sản phẩm, dịch vụ. Nếu hoạt động liên quan đến một loại sản phẩm thì kế toán kết chuyển toàn bộ chi phí đó cho đối tượng tính giá thành. Nếu hoạt động liên quan tới hai loại sản phẩm trở lên thì phải tính toán hệ số phân bổ, sau đó xác định mức phân bổ chi phí của từng hoạt động cho từng loại sản phẩm cụ thể.
3. Phương pháp nghiên cứu và mô hình nghiên cứu
3.1. Phương pháp nghiên cứu
Nghiên cứu được tiến hành thông qua 2 bước: (1) Bước 1: Nghiên cứu định tính bằng xây dựng phát triển hệ thống khái niệm/thang đo và các biến quan sát và hiệu chỉnh biến quan sát phù hợp với thực tế; Bước 2: Nghiên cứu định lượng. Sử dụng hệ số tin cậy Cronbach Alpha để kiểm định mức độ chặt chẽ mà các mục hỏi trong thang đo tương quan với nhau; Phân tích nhân tố khám phá (EFA) được sử dụng để kiểm định các nhân tố ảnh hưởng và nhận diện các yếu tố được cho là phù hợp. Đồng thời, sử dụng phân tích hồi quy tuyến tính đa biến xác định các nhân tố và mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến việc vận dụng phương pháp ABC cho các DN sản xuất thép trên địa bàn TP.HCM.
Thông qua lược khảo các tài liệu nghiên cứu và tham vấn chuyên gia. Bên cạnh đó tác giả nghiên cứu sử dụng phương pháp thảo luận nhóm để xác định có 5 biến độc lập với 22 thang đo được cho là có tác động đến biến phụ thuộc là “Vận dụng phương pháp ABC cho các DN sản xuất thép trên địa bàn với TP.HCM” với 3 thang đo.
3.2. Dữ liệu và phương pháp thu thập dữ liệu
Để phục vụ nghiên cứu, tác giả tiến hành phỏng vấn chuyên gia gồm những nhà quản lý và nghiên cứu am hiểu trong lĩnh vực quản lý kinh tế, nhằm xây dựng các thang đo cho từng biến độc lập và biến phụ thuộc trong mô hình nghiên cứu và dữ liệu sơ cấp, nhằm kiểm định mô hình nghiên cứu.
Dữ liệu sơ cấp được thu thập thông qua phương pháp sưu tầm tài liệu, phương pháp phỏng vấn các nhà quản lý là giám đốc, phó giám đốc và kế toán trưởng của các DN sản xuất thép trên địa bàn TP.HCM. Nội dung các câu hỏi là các biến quan sát đo lường mức độ tác động của các nhân tố đến việc vận dụng phương pháp ABC cho các DN sản xuất thép trên địa bàn TP.HCM tại các trường và sử dụng thang đo 5 Likert cho toàn bộ bảng hỏi: 1 – Hoàn toàn đồng ý, 2 – Không đồng ý, 3 – Bình thường, 4 – Đồng ý, 5 – Hoàn toàn đồng ý.
Để sử dụng kiểm định EFA, kích thước mẫu phải lớn. Theo quan điểm của Kenneth A. Bollen (2011), kích thước mẫu tối thiểu là 5 quan sát cho một câu hỏi cần ước lượng. Theo đó, nghiên cứu này có 25 câu hỏi, vì vậy, kích thước mẫu tối thiểu là 25×5 = 125. Để đạt được tối thiểu 125 quan sát, tác giả đã gửi 180 bảng câu hỏi từ tháng 10/2019 đến tháng 12/2019 cho các DN sản xuất thép trên địa bàn TP. HCM. Kết quả nhận được 152 phiếu khảo sát, trong đó có 6 phiếu bị loại do không hợp lệ (chủ yếu là do thiếu thông tin). Do đó, số lượng quan sát còn lại để đưa vào phân tích là 146 phiếu đưa vào phân tích dữ liệu, vượt mẫu tối thiểu là 125.
3.3. Mô hình nghiên cứu và giả thuyết nghiên cứu
Thông qua các bước nghiên cứu, tác giả xác định được 5 biến độc lập với 22 thang đo đến việc vận dụng phương pháp ABC cho các DN sản xuất thép trên địa bàn TP.HCM, do vậy mô hình nghiên cứu được đề xuất như Hình 2.
Để xem xét mức độ ảnh hưởng và tầm quan trọng của các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp chi phí ABC cho các DN sản xuất ngành thép trên địa bàn TP.HCM, các giả thiết được xây dựng như sau:
Giả thuyết H1 – Nhận thức của nhà quản trị có tác động cùng chiều (+) đến vận dụng phương pháp ABC tại các DN sản xuất thép trên địa bàn TP.HCM.
Giả thuyết H2 – Kỹ thuật vận dụng có tác động cùng chiều (+) đến vận dụng phương pháp ABC tại các DN sản xuất thép trên địa bàn TP.HCM.
Giả thuyết H3 – Trình độ nhân viên kế toán có tác động cùng chiều (+) đến vận dụng phương pháp ABC tại các DN sản xuất thép trên địa bàn TP.HCM.
Giả thuyết H4 – Huấn luyện đào tạo có tác động cùng chiều (+) đến vận dụng phương pháp ABC tại các DN sản xuất thép trên địa bàn TP.HCM.
Giả thuyết H5 – Nguồn lực thực hiện có tác động cùng chiều (+) đến vận dụng phương pháp ABC tại các DN sản xuất thép trên địa bàn TP.HCM.
3.3. Phương pháp xử lý dữ liệu
Căn cứ số liệu khảo sát, tác giả sử dụng phần mềm SPSS Statistics 20.0 để phân tích độ tin cậy của các nhân tố cũng như các chỉ tiêu đo lường nhân tố. Đồng thờ,i áp dụng phương pháp thống kê để tổng hợp, so sánh nhằm lượng hóa mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến việc vận dụng phương pháp ABC cho các DN sản xuất thép trên địa bàn TP.HCM.
4. Kết quả nghiên cứu
4.1. Kiểm định chất lượng thang đo
Qua kết quả kiểm định chất lượng thang đo ở Bảng 1 ta thấy, hệ số Cronbach’s Alpha của tổng thể đều lớn hơn 0.6. Như vậy, hệ thống thang đo được xây dựng gồm 5 thang đo đảm bảo chất lượng tốt với 17 biến quan sát đặc trưng.
4.2. Phân tích nhân tố khám phá
Phân tích nhân tố khám phá EFA biến phụ thuộc
Kết quả Kiểm định Bartlett’s (Bảng 2) cho thấy, giữa các biến trong tổng thể có mối tương quan với nhau (sig = 0.000<0.05, bác bỏ H0, nhận H1). Đồng thời, hệ số KMO = 0.727 lớn hơn 0.5 (> 0.5), chứng tỏ phân tích nhân tố để nhóm các biến lại với nhau là thích hợp và dữ liệu phù hợp cho việc phân tích.
Kết quả cho thấy với phương pháp rút trích Principal components và phép quay Varimax, có 1 yếu tố được rút trích ra từ biến quan sát. Phương sai trích là 78.654% > 50% đạt yêu cầu (Bảng 3).
Phân tích nhân tố khám phá EFA biến độc lập
Kết quả Kiểm định Barlett cho thấy, giữa các biến trong tổng thể có mối tương quan với nhau (sig = 0,00 < 0.05, bác bỏ H0, nhận H1). Đồng thời, hệ số KMO = 0.736 > 0.5, chứng tỏ phân tích nhân tố để nhóm các biến lại với nhau là thích hợp và dữ liệu phù hợp cho việc phân tích (Bảng 4).
Từ kết quả bảng số liệu sau khi chạy Fixed number of factors, ta thấy phương sai trích là 68.641% > 50% đạt yêu cầu. Với phương pháp rút trích Principal components và phép quay Varimax, có 5 nhân tố được rút trích ra từ các biến quan sát. Điều này cũng có nghĩa, 5 nhân tố rút trích ra thể hiện khả năng giải thích được 68.641% sự thay đổi của biến phụ thuộc trong tổng thể (Bảng 5, trang 33).
Kết quả phân tích EFA cho thấy, các biến được gom thành 5 nhóm. Hệ số tải nhân tố (Factor Loading) của các biến > 0.5 và hiệu số giữa các thành phần trong cùng yếu tố đều lớn hơn 0.3 (Bảng 6, trang 33).
Kết quả các nhóm yếu tố được gom lại gồm 5 nhóm với 22 biến quan sát, cụ thể như sau:
Nhóm 1 (Yếu tố Nhận thức của nhà quản trị) gồm 5 biến: NT1, NT2, NT3, NT4, NT5.
Nhóm 2 (Yếu tố Kỹ thuật vận dụng) gồm 4 biến: KT1, KT2, KT3, KT4.
Nhóm 3 (Yếu tố Trình độ nhân viên kế toán) gồm 4 biến: TD1, TD2, TD3, TD4.
Nhóm 4 (Yếu tố Huấn luyện đào tạo) gồm 4 biến: HL1, HL2, HL3, HL4.
Nhóm 5 (Yếu tố Nguồn lực thực hiện) gồm 5 biến: NL1, NL2, NL3, NL4 và NL5.
4.3. Kiểm định mô hình hồi quy tuyến tính đa biến
Trong bảng số liệu khi xét tstat và tα/2 của các biến để đo độ tin cậy thì các biến độc lập NT, KT, TD, HL và NL đều đạt yêu cầu và các giá trị Sig. thể hiện độ tin cậy khá cao, đều < 0.05. Ngoài ra, hệ số VIF của các hệ số Beta đều nhỏ hơn 10 và hệ số Tolerance đều > 0.5, cho thấy không có hiện tượng đa cộng tuyến xảy ra (Bảng 7).
4.4. Đánh giá mức độ phù hợp của mô hình hồi quy tuyến tính đa biến
Bảng 8, trang 34 cho thấy, giá trị hệ số tương quan là 0.640 > 0.5. Do vậy, đây là mô hình thích hợp để sử dụng đánh giá mối quan hệ giữa biến phụ thuộc và các biến độc lập. Ngoài ra, hệ số xác định của mô hình hồi quy R2 hiệu chỉnh là 0.640. Nghĩa là, mô hình hồi quy tuyến tính đã xây dựng phù hợp với dữ liệu 64.0%. Điều này cho biết khoảng 64.0%. sự biến thiên của biến phụ thuộc (vận dụng phương pháp ABC tại các DN sản xuất thép trên địa bàn TP.HCM) là do tác động của các biến độc lập gồm: Nhận thức của nhà quản trị (NT); Kỹ thuật vận dụng (KT); Trình độ nhân viên (TD), Huấn luyện đào tạo (HL) và Nguồn lực thực hiện (NL), các phần còn lại là do sai sót của các yếu tố khác. Kiểm định Durbin Watson = 2.134 trong khoảng 1< D < 3 nên không có hiện tượng tự tương quan của các phần dư.
5. Kết luận và hàm ý chính sách
5.1. Kết luận
Thông qua các kiểm định của mô hình nghiên cứu, có thể khẳng định các giả thuyết H1, H2, H3, H4 và H5 đều được chấp nhận và có 5 nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng phương pháp ABC tại các DN sản xuất thép trên địa bàn TP.HCM, theo thứ tự từ cao đến thấp như Bảng 9, trang 34.
Theo số liệu của bảng 9 ta thấy, các nhân tố: Nhận thức của nhà quản trị; Kỹ thuật vận dụng; Trình độ nhân viên kế toán; Huấn luyện đào tạo; Nguồn lực thực hiện đều tác động cùng chiều đến việc vận dụng phương pháp chi phí ABC tại các DN sản xuất thép trên địa bàn TP.HCM. Trong đó, nhân tố Nhận thức của nhà quản trị tác động mạnh nhất với hệ số beta chuẩn hóa là 0.363; Nhân tố Kỹ thuật vận dụng tác động mạnh thứ hai với hệ số beta chuẩn hóa là 0.316; Thứ ba là nhân tố Huấn luyện đào tạo với hệ số beta chuẩn hóa là 0.188; Thứ tư là nhân tố Trình độ nhân viên kế toán với hệ số beta chuẩn hóa là 0.186 và tác động yếu nhất là nhân tố Nguồn lực thực hiện với hệ số beta chuẩn hóa là 0.062.
5.2. Hàm ý quản trị
Xuất phát từ kết quả kiểm định mô hình nghiên cứu ở trên, tác giả đưa ra một số hàm ý quản trị nhằm có thể vận dụng ABC cho các DN sản xuất thép trên địa bàn TP.HCM như sau:
Đối với nhận thức của nhà quản trị: Đây là yếu tố quan trọng nhất tác động đến việc có vận dụng phương pháp ABC cho các DN hay không. DN nâng cao nhận thức của nhà quản trị về tính hữu ích của việc áp dụng phương pháp ABC, bởi vì khi hiểu được vai trò quan trọng của phương pháp này trong đơn vị thì nhà quản trị sẽ có thông tin hữu ích nhằm quản trị tốt hơn về chi phí của đơn vị. Theo đó, bản thân nhà quản trị cần phải trao dồi tìm hiểu cả lý luận và thực tiễn về phương pháp chi phí ABC; từ đó nhà quản trị nhận thức được sự hiệu quả trong quản trị DN hiện đại mà công cụ kế toán này đem lại.
Đối với kỹ thuật vận dụng: Đây là vấn đề quan trọng quyết định đến sự thành công của việc vận dụng phương pháp ABC cho các DN. Theo đó, các DN cần xác định đối tượng cần xác định chi phí theo phương pháp ABC; từ đó nhận diện được số lượng các hoạt động hợp lý để cung cấp thông tin thích hợp; sau đó cần phân loại và theo dõi chi phí theo phương thức phục vụ cho phương pháp chi phí ABC và cuối cùng là căn cứ vào đặc điểm hoạt động cũng như đặc điểm của chi phí phát sinh tương ứng, để lựa chọn được tiêu thức phân bổ chi phí hợp lý theo phương pháp chi phí ABC.
Đối với công tác huấn luyện đào tạo và trình độ nhân viên kế toán: Lãnh đạo DN cần phổ biến rộng rãi và có kế hoạch huấn luyện đào tạo từ các chuyên gia để triển khai phương pháp ABC cho tất cả cán bộ nhân viên của đơn vị biết và sắp xếp thời gian tham gia đầy đủ các buổi huấn luyện. Ngoài ra, đơn vị cần tạo điều kiện thuận lợi cho nhân viên bộ phận kế toán tham gia sinh hoạt, học tập bồi dưỡng thường xuyên và liên tục ở các hội nghề nghiệp kế toán có hỗ trợ việc triển khai các phương pháp kế toán hiện đại này. DN chủ động mời các chuyên gia hoặc các giám đốc điều hành hoặc giám đốc tài chính đang áp dụng mô hình phương pháp ABC tại đơn vị của họ rất thành công đến, để trao đổi mang tính chất chuyên đề nhằm tăng tính thực tế. Đây chính là mô hình đào tạo gắn kết giữa lý thuyết và thực hành.
Đối với nguồn lực thực hiện: Lãnh đạo các DN cần chú trọng đầu tư, cải cách triệt để trong cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý cũng như cơ sở vật chất phù hợp, để có thể triển khai việc vận dụng phương pháp ABC một cách hiệu quả. Theo đó, cần khuyến khích đội ngũ cán bộ nhân viên phát huy tính chủ động, sáng tạo trong công việc và cùng hỗ trợ với nhau để hoàn thành tốt nhiệm vụ được giao.
Tài liệu tham khảo
[1]. Kaplan R.S and Robin Cooper, 1988. How Cost Accounting Distorts Product Cost, Vol 69, No 10, page 204 -228.
[2]. Kenneth A. Bollen, Evaluating Effect, Composite, and Causal Indicators in Structural Equation Models, MIS Quarterly, Vol. 35, No. 2 (June 2011), pp. 359-372
[3]. Maher, M., Lanen, W., Rajan, M.. (2006), Fundamentals of Cost Accounting, McGraw-Hill Companies, Inc.
[4]. Ray H. Garrison, Eric W. Noreen, Peter C. Brewer (2012), Managerial Accounting, McGraw Hill, Irwin, 13rd edition.
