Tại các doanh nghiệp (DN), ngoài việc đầu tư mua sắm,
xây dựng và trang bị các tài sản dài hạn phục vụ cho mục đích sản xuất kinh doanh,
họ còn thực hiện đầu tư vào đơn vị khác dưới dạng góp vốn thành lập mới hoặc mua
lại phần vốn từ các CSH của những đơn vị đã thành lập. Nhằm sử dụng hiệu quả hơn
đồng vốn của mình và đạt được các mục tiêu mà nhà quản lý mong muốn như: Tăng quy
mô, tăng thị phần,… Trường hợp, sau khi đầu tư vào đơn vị khác, nhà đầu tư đạt
được quyền ảnh hưởng đáng kể trong đơn vị nhận đầu tư với mục đích đầu tư dài hạn
thì khoản đầu tư đó được ghi nhận là khoản đầu tư vào công ty liên kết (CTLK). Còn
trường hợp sau khi đầu tư, nhà đầu tư có
quyền đồng kiểm soát trong đơn vị nhận đầu tư thì khoản đầu tư đó được ghi nhận
là khoản đầu tư vào công ty liên doanh (CTLD). Theo quy định của chuẩn mực kế toán
quốc tế số 28, chuẩn mực kế toán quốc tế số 31 và chuẩn mực quốc tế về BCTC số
11. Các khoản đầu tư vào CTLD, liên kết được ghi nhận và trình bày trên BCTC theo
phương pháp giá gốc hoặc phương pháp vốn chủ sở hữu (CSH). Nội dung các phương pháp
như sau:
Phương pháp giá gốc: Là phương pháp kế toán mà khoản đầu
tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau đó không được điều chỉnh theo những thay
đổi phần sở hữu của nhà đầu tư trong tài sản thuần bên nhận đầu tư. Báo cáo kết
quả kinh doanh (KQKD) chỉ phản ánh khoản thu nhập của nhà đầu tư được phân chia
từ lợi nhuận lũy kế của bên nhận đầu tư phát sinh sau ngày đầu tư.
Phương pháp vốn CSH: Là phương pháp kế toán mà khoản đầu
tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Sau đó, điều chỉnh theo những thay đổi của
phần sở hữu mà nhà đầu tư trong tài sản thuần của bên nhận đầu tư. Báo cáo KQKD
phản ánh phần sở hữu của nhà đầu tư trong KQKD của bên nhận đầu tư.
Các phương pháp này được vận dụng để ghi nhận và trình
bày BCTC các khoản đầu tư liên doanh, liên kết như sơ đồ 1.
Sơ đồ 1
Ví dụ:
1. Ngày 31/12/N, Cty A mua 30% tài sản thuần của Cty B
với giá 30.000trđ. Tại ngày mua, giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả của Cty
B bằng giá trị ghi sổ. Tổng giá trị tài sản thuần tại ngày mua là 100.000 trđ. Trong
đó, vốn đầu tư của CSH là 90.000 trđ, lợi nhuận để lại là 10.000 trđ. Năm tài chính
của Cty A, Cty B phù hợp với năm dương lịch.
2. Ngày 30/6/N+1, Cty B chia hết lợi nhuận giữ lại của
năm N cho nhà đầu tư bằng tiền gửi ngân hàng. Năm N+1, Cty B có lợi nhuận sau thuế
là 10.000trđ và đã tạm chia cổ tức 4.000trđ bằng TGNH vào ngày 30/9/ N+1.
3. Năm N+2, Cty B bị lỗ 15.000trđ. Trong năm N+2 không
chia cổ tức.
Khoản đầu tư vào Cty B, Cty A được ghi nhận và phản ánh
trên BCTC như sau:
1. Nếu Cty A phải lập BCTC hợp nhất (Cty A là Cty mẹ của
một số Cty khác).
1.1.Khoản đầu tư vào Cty B sẽ được ghi nhận và trình bày
trên BCTC riêng theo phương pháp giá gốc như sau:
– Ngày 31/12/N:
Nợ TK Đầu tư vào CTLK 30.000trđ/Có TK tiền gửi ngân hàng
30.000trđ
Năm N+1:
– Ngày 30/6/N+1: Nhận cổ tức từ lợi nhuận tại ngày mua:
Nợ TK TGNH 3.000trđ (30% x 10.000trđ)/Có TK đầu tư vào
CTLK 3.000trđ
– Ngày 30/9/N+1: Nhận cổ tức sau ngày mua:
Nợ TK TGNH 1.200 trđ (30% x 4.000 trđ)/Có TK doanh thu từ CTLK 1.200 trđ
Trên BCTC riêng năm N+1, Cty A trình bày khoản đầu tư
vào Cty B:
– Đầu tư vào CTLK B: (BCĐKT) 27.000 trđ
– Doanh thu từ CTLK (D.thu tài chính – BCKQKD) 1.200 trđ
Năm N+2:
– Không ghi nhận nghiệp vụ nào liên quan đến khoản đầu
tư vào Cty B.
– Trên BCTC riêng chỉ trình bày khoản “Đầu tư vào CTLK B” trên BCĐKT : 27.000trđ.
1.2.Trình bày khoản đầu tư vào B theo PP vốn CSH trên
BCTC hợp nhất của Cty A.
Năm N+1:
Tại ngày lập BCTC hợp nhất, kế toán Cty A thực hiện điều
chỉnh số liệu về khoản đầu tư vào Cty B trên BCTC riêng theo PP giá gốc về PP vốn
CSH như sau:
– Điều chỉnh (tăng) giá trị khoản đầu tư vào CTLK B theo
lãi đạt được trong CTLK:
Nợ chỉ tiêu “Đầu
tư vào CTLK” 3.000trđ (30% x 10.000trđ)/Có chỉ tiêu “Lãi (lỗ) trong CTLD liên kết” 3.000trđ
– Điều chỉnh khoản cổ tức đã nhận từ lợi nhuận đạt được
trong năm N+1.
Nợ chỉ tiêu “Doanh
thu từ CTLK (DT tài chính)” 1.200trđ/Có chỉ tiêu “Đầu tư vào CTLK” 1.200trđ
BCTC HN năm N+1:
– Chỉ tiêu “ĐT vào CTLK (B)” (BCĐKT) 28.800trđ
– Chỉ tiêu “Lãi (lỗ) trong Cty LD,LK” (BCKQKD) 3.000trđ
Năm N+2: Khi lập
BCTC HN năm N+2:
– Kế toán Cty A thực hiện ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của
nhà đầu tư trong CTLK, LD và các khoản điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối
kỳ trước liền kề vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất kỳ báo cáo (= giá trị ghi sổ
của khoản mục “Đầu tư vào Cty LK,LD” trong Bảng CĐKTHN kỳ trước liền kề trừ đi giá
gốc của khoản mục “Đầu tư vào Cty LK,LD” trong Bảng CĐKT riêng kỳ trước liền kề):
Nợ chỉ tiêu “Đầu tư vào CTLK” 1.800trđ/Có
chỉ tiêu “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” 1.800trđ
– Kế toán Cty A điều chỉnh giảm giá trị khoản đầu tư từ
kết quả lỗ trong CTLK B:
Nợ chỉ tiêu “Lãi
(lỗ) trong Cty LD LK” 4.500trđ (30% x
15.000trđ)/Có chỉ tiêu “Đầu tư vào CTLK” 4.500trđ
Trên BCTCHN năm N+2 phản ánh:
– Chỉ tiêu “ĐT vào CTLK (B)” (BCĐKT) 24.300trđ
– Chỉ tiêu “Lãi (lỗ) trong Cty LD,LK” (BCKQKD): –
4.500trđ
2. Nếu Cty A không phải lập BCTC hợp nhất (Cty A không
có Cty con)
– Tại ngày đầu tư 31/12/N:
Nợ TK Đầu tư vào CTLK 30.000trđ/Có TK tiền gửi ngân hàng
30.000trđ
Năm N+1:
– Ngày 30/6/N+1: Nhận cổ tức từ lợi nhuận tại ngày mua:
Nợ TK TGNH 3.000trđ (30% x 10.000trđ)/Có TK đầu tư vào CTLK 3.000trđ
– Ngày 30/9/N+1: Nhận cổ tức sau ngày mua:
Nợ TK TGNH 1.200trđ (30% x 4.000trđ)/Có TK đầu tư vào CTLK 1.200trđ
– Ngày 31/12/N+1, đều chỉnh (tăng) giá trị khoản đầu tư
vào CTLK B theo lãi đạt được trong CTLK:
Nợ TK Đầu tư vào
CTLK 3.000trđ (30% x 10.000trđ)/Có TK Doanh thu từ CTLD liên kết 3.000trđ
Trên BCTC riêng năm N+1, Cty A trình bày khoản đầu tư
vào Cty B:
– Đầu tư vào CTLK B: (BCĐKT) 28.800trđ
– Doanh thu từ CTLK (D.thu tài chính – BCKQKD) 3.000trđ
Năm N+2:
– Ngày 31/12/N+2, điều chỉnh (giảm) giá trị khoản đầu
tư vào CTLK B theo lãi đạt được trong CTLK:
Nợ TK Doanh thu
từ CTLD liên kết 4.500trđ (30% x 15.000trđ)/Có TK Đầu
tư vào CTLK 4.500trđ
Trên BCTC riêng, Cty A trình bày khoản đầu tư vào Cty
B:
– Đầu tư vào CTLK B:(BCĐKT) 24.300trđ
– Doanh thu từ CTLK (D.thu tài chính – BCKQKD) – 4.500trđ
Qua ví dụ trên ta thấy rằng,
khoản đầu tư vào CTLD, liên kết cần phải được trình bày trên BCTC theo phương pháp
vốn CSH để giúp các đối tượng sử dụng thông tin hiểu rõ hơn thông tin về các khoản
đầu tư vào CTLD, liên kết. Tuy nhiên, theo quy định của Chuẩn mực và Chế độ Kế toán
Việt Nam hiện hành, khoản đầu tư vào CTLD, liên kết được ghi nhận và trình bày trên
BCTC riêng theo phương pháp giá gốc và trên BCTC hợp nhất theo phương pháp vốn CSH.
Trường hợp DN không phải lập BCTC hợp nhất thì khoản đầu tư vào CTLD liên kết phản
ánh theo phương pháp giá gốc. Qua ví dụ trên ta thấy rằng, nếu trình bày các khoản
đầu tư liên doanh liên kết theo phương pháp giá gốc sẽ không cung cấp thông tin
đầy đủ và trung thực về kết quả khoản đầu tư vào CTLD liên kết (nhất là trong trường
hợp CTLK bị lỗ), ảnh hưởng trọng yếu đến quyết định của đối tượng sử dụng thông
tin liên quan đến đơn vị báo cáo.
Vì vậy, Chuẩn mực và Chế
độ Kế toán Việt Nam cần quy định và yêu cầu các DN phản ánh khoản đầu tư vào CTLD,
liên kết theo phương pháp vốn CSH ngay cả khi không phải lập BCTC hợp nhất. Trong
trường hợp DN không lập BCTC hợp nhất, khoản đầu tư vào CTLD liên kết, kế toán ghi
sổ như sau:
1. Tại thời điểm đầu tư:
Nợ TK 222, 223/Có TK liên
quan: 111,112,…
2. Khi nhận được cổ tức trong
kỳ:
Nợ TK 111,112,…/Có TK
222, 223
3. Cuối kỳ căn cứ vào các
khoản lãi (lỗ) của CTLD liên kết đạt được trong kỳ, xác định phần DN được hưởng
hoặc phải gánh chịu sau khi điều chỉnh lãi lỗ từ giao dịch nội bộ, phân bổ chênh
lệch giá trị hợp lý, giá trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả tại ngày mua, phân
bổ lợi thế thương mại (nếu có), kế toán ghi:
– Nếu lãi: Nợ TK 222,
223 / Có TK 515
– Nếu lỗ: Nợ TK515 /Có TK
222, 223
4. Điều chỉnh giá trị ghi
sổ khoản đầu tư do tài sản thuần CTLK thay đổi không phản ánh vào KQKD:
– Nếu điều chỉnh tăng: Nợ TK222, 223/Có TK412, 413…
– Nếu điều chỉnh giảm: Nợ TK412, 413/Có TK222, 223
Việc ghi sổ như vậy, sẽ giúp
phản ánh thông tin về các khoản đầu tư liên doanh liên kết trên BCTC riêng được
trung thực và hợp lý hơn. Giúp các đối tượng sử dụng thông tin có được các quyết
định kinh tế phù hợp.
Tài liệu tham
khảo
1. VAS số 07, số 08.
2. Quyết định 15
3. Chuẩn mực kế toán quốc tế số 28, số
31 và chuẩn mực quốc tế về BCTC số 11.
* TS. Bùi
Thị Thu Hương
Học viện Tài chính
Theo Tạp
chí Kế toán & Kiểm toán – VAA
