(Đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số T9/2018),…
Nhận: 06/9/2018
Biên tập: 19/9/2018
Duyệt đăng: 29/9/2018
Xây dựng cơ sở hạ tầng nhằm đẩy mạnh công nghiệp hóa luôn được nhiều nước quan tâm trong đó có Việt Nam. Hiện nay, nhiều công trình xây dựng cơ bản được đầu tư bằng nguồn vốn Nhà nước và chi cho xây dựng cơ bản lại chiếm tỷ trọng lớn nhất trong tổng chi ngân sách Nhà nước và trong xây dựng cơ bản lại luôn luôn tiềm ẩn nhiều sai phạm có liên quan mật thiết với tham nhũng vốn nhà nước. Do đó, việc hoàn thiện quy trình kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) doanh nghiệp xây lắp (DNXL) do Kiểm toán Nhà nước (KTNN) thực hiện là cấp thiết để hạn chế các sai phạm trong xây dựng cơ bản. Bài viết này đề cập đến việc hoàn thiện kiểm toán báo cáo tài chính DNXL ở cả giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
Từ khóa: BCTC, DNXL, KTNN, kiểm toán viên.
Infrastructure development to promote industrialization is always concerned by many countries, including Vietnam. At present, many capital construction projects funded by state capital and capital expenditures make up the largest share of total state budget expenditures and in capital construction there are always many potential. Offenses are closely related to state capital corruption. Therefore, the finalization of the process of auditing financial statements of construction enterprises by the state audit is imperative to limit violations in the capital construction. This article deals with finalizing the audit of the construction company’s financial statements at the stage of audit planning, auditing and end of audit.
Key words: financial statements, construction enterprises, state audit, auditors.
Một là, giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán:
Là giai đoạn đầu tiên đối với hoạt động kiểm toán BCTC ở doanh nghiệp (DN) nói chung và DNXL nói riêng. Việc thực hiện tốt các bước công việc trong giai đoạn này sẽ giúp xác định đầy đủ các vấn đề cần thiết trong thực hiện kiểm toán như: mục tiêu, nội dung, phạm vi và phương pháp kiểm toán. Qua đó giúp kiểm toán viên (KTV) thực hiện, kiểm soát các hoạt động kiểm toán đạt chất lượng và hiệu quả, xác định mục tiêu kiểm toán chung, nội dung cần thực hiện, phương pháp tiếp cận và các loại kế hoạch kiểm toán cần lập. Hiện tại ở KTNN chỉ có kế hoạch kiểm toán chung cho cả đoàn và kế hoạch kiểm toán chi tiết của tổ kiểm toán nhưng chưa có chương trình kiểm toán. Công việc soạn thảo chương trình kiểm toán là rất cần thiết. Chương trình kiểm toán bao gồm việc sắp xếp các thủ tục, phương pháp kiểm toán theo một trình tự khoa học, logic để hướng dẫn KTV thực hiện các hành vi kiểm toán cho phù hợp. Khi soạn thảo chương trình kiểm toán, KTV cần phải xác định và thể hiện rõ các vấn đề: Mục tiêu kiểm toán; Thủ tục khảo sát cơ bản (kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư tài khoản) và trình tự thực hiện thủ tục đó; Các KTV phụ trách và người liên quan; xác định các kết luận cần được đưa ra và thủ tục kiểm toán bổ sung; Các tài liệu mà khách hàng cần cung cấp và KTV tự khai thác cũng như tự tìm kiếm. Kiểm soát công việc lập kế hoạch và soạn thảo chương trình kiểm toán. Đây là quá trình kiểm tra, đánh giá mức độ đầy đủ, phù hợp các công việc đã thực hiện và các kế hoạch đã được lập. Công việc này được thực hiện bởi tổ trưởng và trưởng đoàn kiểm toán. Khi thực hiện cần quan tâm đến các nguồn tài liệu mà KTV dựa vào để thu thập thông tin; Sự đầy đủ của thông tin, tài liệu để phục vụ việc lập kế hoạch; Các phương pháp mà KTV đã thực hiện khi thu thập thông tin; Mức độ trọng yếu, rủi ro được đánh giá, phương pháp xác định mức độ trọng yếu, rủi ro; Các nội dung kiểm toán, mục tiêu kiểm toán, phương pháp và thủ tục để thu thập bằng chứng; Quy mô mẫu kiểm toán hay phạm vi kiểm toán cũng như cách thức xác định; Các thành viên tham gia kiểm toán và thời gian tiến hành thực hiện kiểm toán đối với từng khoản mục, bộ phận cũng như toàn bộ BCTC, thời gian thực hiện từng khoản mục, bộ phận và toàn bộ BCTC; Danh mục tài liệu cần lưu đối với mỗi phần hành kiểm toán. Thời gian nghiên cứu, trao đổi nghiệp vụ của đoàn và tổ kiểm toán trước khi triển khai kiểm toán tại đơn vị. Việc trao đổi nên tập trung vào DN cụ thể được kiểm toán, những vấn đề nổi cộm của DN đó hoặc những vấn đề phức tạp thường phát sinh trong các đoàn và tổ kiểm toán. Phân công công việc cho KTV ở các tổ kiểm toán cần chú ý đến đặc điểm kế toán là hạch toán kép nên các phần việc kế toán có các quan hệ chẳng hạn như doanh thu quan hệ với phải thu của khách hàng. Để tránh công việc được giao có sự chồng chéo giữa các KTV cũng như giảm hiệu quả làm việc của từng KTV, đối với kiểm toán doanh thu và chi phí, phải phân công cho 2 KTV thực hiện, trong đó có 1 KTV chịu trách nhiệm chính về tổng hợp và đánh giá trong quá trình kiểm toán doanh thu, 1 KTV chịu trách nhiệm về tổng hợp và đánh giá trong quá trình kiểm toán chi phí. Bố trí tổ và đoàn kiểm toán trước khi tiến hành khảo sát tại đơn vị được kiểm toán. Trước khi khảo sát tại đơn vị, kiểm toán trưởng cần dự kiến trưởng đoàn kiểm toán, các tổ trưởng và KTV tại mỗi tổ kiểm toán. Việc này có thể thực hiện được vì trước đó kiểm toán trưởng đã có một số thông tin cơ bản về đơn vị được kiểm toán như: Số đơn vị thành viên, số đơn vị dự kiến sẽ kiểm toán, doanh thu, chi phí và lợi nhuận. Tại thời điểm chuẩn bị khảo sát, các KTNN chuyên ngành (khu vực) đã dự kiến được các chỉ tiêu tài chính chủ yếu, đây là căn cứ cho việc dự kiến đoàn kiểm toán. Do vậy, kiểm toán trưởng có thể sắp xếp trưởng đoàn kiểm toán cũng như thành viên đoàn, các tổ kiểm toán, để phân công các tổ kiểm toán đến đơn vị khảo sát theo nguyên tắc tổ khảo sát cũng là tổ kiểm toán dự kiến tại đơn vị đó. Như vậy, sẽ giúp các KTV hiểu rõ hơn về tình hình hoạt động của đơn vị được kiểm toán, để khi thực hiện kiểm toán có những đánh giá sát thực hơn. Sau khi hoàn thiện các công việc liên quan đến công tác chuẩn bị kiểm toán, KTNN lập và gửi thông báo kế hoạch kiểm toán cho đơn vị được kiểm toán. Thông báo này thể hiện: Nội dung, mục tiêu kiểm toán, thời gian, nhân sự thực hiện kiểm toán tại đơn vị được kiểm toán.
Hai là, giai đoạn thực hiện kiểm toán
Giai đoạn thực hiện kiểm toán BCTC DNXL chưa triển khai một cách có hiệu quả. Thực hiện kiểm toán là giai đoạn KTV tham gia kiểm toán thực hiện hàng loạt các công việc triển khai kế hoạch kiểm toán. Giai đoạn này sẽ huy động toàn bộ KTV và những người có liên quan thực hiện đồng loạt các hoạt động kiểm toán. Công việc chủ yếu thường yêu cầu KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán để thu thập các bằng chứng kiểm toán cho các mục tiêu kiểm toán đã đặt ra.
Đồng thời, KTV phải đưa ra các kết luận cho các mục tiêu kiểm toán đó. Sản phẩm của giai đoạn thực hiện kiểm toán là các bằng chứng thu thập được và các kết luận cho các mục tiêu kiểm toán đã đặt ra. Khi tiến hành giai đoạn thực hiện kiểm toán, nội dung, trình tự và phương pháp thực hiện các bước công việc: Họp triển khai kế hoạch kiểm toán với mục đích là giúp các thành viên trong đoàn kiểm toán nắm bắt được một cách tổng quát về cuộc kiểm toán cũng như thấy được những công việc cần phải thực hiện. Các tổ kiểm toán tiến hành phân công công việc cho từng KTV, xác định các khoản mục kiểm toán hay phần hành công việc mà mỗi KTV đảm nhận. Xác định mục tiêu kiểm toán và trình tự thực hiện kiểm toán. Sau khi đã xác định được những khoản mục và phần hành công việc, sẽ phải tiến hành xác định các mục tiêu mà mỗi khoản mục hay từng phần hành công việc cần phải đạt được. Các mục tiêu này cần phải được xác định đầy đủ và đúng đắn phù hợp với các nguyên tắc và chuẩn mực kiểm toán. KTV cần phải xác định trình tự thực hiện các thao tác kiểm toán để đạt được các mục tiêu đó, nhằm tránh hiện tượng sai sót và trùng chéo trong kiểm toán. Yêu cầu cung cấp, đánh giá sự đầy đủ của tài liệu và thông tin mà đơn vị cung cấp. KTV xây dựng danh mục tài liệu cần cung cấp. Trong trường hợp, tài liệu đã được cung cấp, KTV cần phải thực hiện việc kiểm tra tài liệu, ký nhận và đánh giá tài liệu được cung cấp. Các chứng từ tài liệu mà KTV yêu cầu: Sổ sách kế toán, BCTC, chứng từ kế toán, hồ sơ pháp lý của các dự án, hồ sơ thầu của tất cả các gói thầu như hồ sơ mời thầu, dự thầu, quyết định trúng thầu, dự toán trúng thầu). Hồ sơ hoàn công của các gói thầu: Quyết toán; Bản vẽ hoàn công; Biên bản nghiệm thu từng phần, từng hạng mục hoàn thành; Biên bản nghiệm thu khối lượng hoàn thành; Bản vẽ thiết kế, tài liệu chứng từ liên quan đến việc mua sắm vật tư, máy móc thiết bị; Các quyết định mua sắm mới, hợp đồng mua vật tư và cung cấp máy móc thiết bị; Hóa đơn chứng từ, tài liệu chứng từ liên quan tới nguồn vốn và công nợ. Các tài liệu liên quan tới doanh thu, chi phí: Biên bản nghiệm thu, hồ sơ quyết toán công trình, phiếu giá, các báo cáo kế toán hàng năm theo từng công trình và hạng mục công trình. Khảo sát về kiểm soát nội bộ (KSNB) được các KTV tham gia kiểm toán thực hiện, phạm vi khảo sát về KSNB liên quan trực tiếp đến khoản mục được kiểm toán và thường là những quy định và quy chế kiểm soát cụ thể. Thông tin khảo sát sẽ liên quan trực tiếp đến công tác kế toán và công việc kiểm toán. Việc khảo sát về KSNB thường được thực hiện bằng cách lập bảng câu hỏi khảo sát hoặc quan sát hoặc phỏng vấn, thảo luận trực tiếp hoặc thông qua kiểm tra tài liệu liên quan. KTV có thể thực hiện quan sát quy trình xử lý, ký duyệt chứng từ, quy trình ghi sổ nghiệp vụ, KTV có thể phỏng vấn và trao đổi sự tồn tại, đầy đủ và áp dụng quy chế kiểm soát trong công việc; KTV kiểm tra việc lưu vết kiểm soát trên các hồ sơ tài liệu có liên quan. Xác định, đánh giá mức độ rủi ro và trọng yếu: Sau khi đã xem xét đánh giá các tài liệu kế toán và kết quả tìm hiểu KSNB, KTV có đủ cơ sở để xác định và đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và mức độ trọng yếu đối với thông tin kiểm toán. Việc đánh giá đúng mức độ rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát giúp KTV xác định phạm vi và phương pháp kiểm toán đúng đắn. Xác định đúng mức độ trọng yếu cũng góp phần giúp KTV xác định mức độ kiểm toán cần thiết, đồng thời là căn cứ để đánh giá mức độ sai phạm phát hiện được và KTV có ý kiến đánh giá đúng đắn về khoản mục đã kiểm toán. Thực hiện các thủ tục phân tích với kết quả đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát sẽ giúp KTV có căn cứ xác định trọng tâm cũng như trọng điểm phải kiểm toán, giúp KTV xác định những nghi ngờ về khả năng sai phạm, mức độ sai phạm, phạm vi sai phạm để từ đó xác định mục tiêu kiểm toán chủ yếu, thủ tục kiểm toán cần thiết, thời điểm thực hiện các thủ tục, các loại bằng chứng cần thu thập và loại kết luận có thể được đưa ra. Sau khi kiểm tra chi tiết kiểm soát và thực hiện các thủ tục phân tích, KTV đã có thể xác định được khả năng xảy ra sai phạm và trọng điểm kiểm toán đối với từng bộ phận và khoản mục. Đây là căn cứ quan trọng, để KTV xác định mục tiêu và thủ tục kiểm toán nghiệp vụ và số dư. Việc xác định những rủi ro và khả năng sai phạm phụ thuộc vào đặc điểm xây lắp và DNXL, phụ thuộc vào việc đánh giá hệ thống KSNB và thực hiện các thủ tục phân tích. Những khả năng và mức độ sai phạm thường là không giống nhau ở mỗi cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, những sai phạm thường có những biểu hiện: Chi phí đầu tư xây dựng cơ bản thường không phù hợp với khối lượng thực tế (khối lượng không có thật, gian lận khối lượng ở phần che khuất hoặc khó kiểm tra xác nhận, trùng lắp khó tách bạch,…). Biểu hiện này ảnh hưởng đến tính có thật, khi xác định doanh thu và chi phí.
Ngoài ra, khi xác định chi phí đầu tư xây dựng còn có các biểu hiện sai như: Chi vượt định mức; Chi phí thuê lao động ngắn hạn với đơn giá rẻ nhưng quyết toán lại theo đơn giá cao; Chi phí phân bổ không đúng với từng đối tượng, từng hạng mục công trình, các biên bản nghiệm thu có nhiều sai sót và thiếu trung thực. Trong hợp đồng xây dựng không quy định cụ thể phương thức thanh toán cũng như trách nhiệm của từng bên đối với quá trình thanh toán trong thời gian thi công. Hiện nay, trong hợp đồng xây dựng, các bên thường ngầm hiểu và tự quy định với nhau về phương thức thanh toán đối với từng hợp đồng cụ thể. Điều này ảnh hưởng đến cơ sở dẫn liệu có thật và đúng kỳ của doanh thu. Các vật tư, máy móc, thiết bị mua sắm thường có biểu hiện sai: Không đảm bảo chất lượng, số lượng, chủng loại; Không đảm bảo phù hợp về giá trị; Phản ánh vật tư, máy móc thiết bị không đúng đối tượng, biểu hiện này ảnh hưởng đến tính có thật, tính toán đánh giá và ghi chép cộng dồn của các thông tin trên BCTC DNXL; Phát sinh khoản doanh thu ngoài dự toán ban đầu như khoản tiền thưởng do hoàn thành sớm hợp đồng, khoản tiền giải phóng mặt bằng mà chủ đầu tư nhờ đơn vị xây lắp thực hiện hộ, các khoản thanh toán mà chủ đầu tư đồng ý do sự chậm trễ của chủ đầu tư gây nên, khoản tiền thu do sự thay đổi phạm vi công việc, sai sót trong thiết kế phải phá đi, các khoản thanh toán bổ sung nhằm đền bù các hư hại của công trình lân cận. Tất cả những khoản tiền này khi được chủ đầu tư chấp nhận thanh toán thì đa số DNXL đều hạch toán vào các khoản thu nhập khác. Theo quy định của chuẩn mực hợp đồng xây dựng, các khoản thanh toán phát sinh trong thời gian thực hiện hợp đồng này phải được tính vào doanh thu của hợp đồng xây dựng. Điều này sẽ ảnh hưởng đến cơ sở dẫn liệu ghi chép đảm bảo sự phân loại của doanh thu hợp đồng xây dựng; Khả năng xảy ra gian lận và sai sót trong quá trình xác định các khoản chi phí điều động, chi phí lao động thuê ngoài trong các DNXL do địa điểm xây dựng thay đổi theo địa bàn thi công; Khả năng xảy ra sai phạm trong việc xác định các khoản chi phí thiệt hại do thời tiết như khai khống chi phí vì thời gian thi công dài và tổ chức sản xuất ngoài trời; Đối với các công trình khoán gọn, đội thi công có thể sẽ tập hợp chi phí khống để đảm bảo đủ theo tỷ lệ khoán; Các khoản tạm ứng xây dựng công trình này nhưng lại sử dụng cho công trình khác; Giá vốn, chi phí dở dang cuối kì không chính xác do không hạch toán chi phí cho từng công trình riêng biệt; Khoản chi phí liên quan đến việc thay đổi thiết kế được chủ đầu tư đồng ý không được các DNXL tập hợp và hạch toán vào chi phí của hợp đồng xây dựng theo quy định của chuẩn mực hợp đồng xây dựng mà lại hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ; Khoản chi phí lãi vay được vốn hóa không được tập hợp vào chi phí của hợp đồng xây dựng theo quy định một cách đúng đắn. DNXL hạch toán toàn bộ chi phí lãi vay vào chi phí tài chính trong kỳ hoặc là hạch toán toàn bộ vào hợp đồng xây dựng mà không xem xét các khoản chi phí này có đủ điều kiện được vốn hóa không hợp lý, chỉ dựa vào kinh nghiệm mà không có phương pháp xác định cụ thể nhất quán; Khoản chi phí trợ giúp kỹ thuật trong quá trình thực hiện hợp đồng mà nhà thầu thuê đơn vị trợ giúp kỹ thuật để đảm bảo hoàn thành hợp đồng. Các DNXL không hạch toán những khoản chi phí này vào chi phí hợp đồng xây dựng theo quy định mà hạch toán vào khoản chi phí khác (TK811), làm ảnh hưởng tới tính trung thực của hợp đồng xây dựng; các khoản chi phí phát sinh liên quan đến bảo hành công trình thường không được các DNXL trích trước vào chi phí của hợp đồng theo quy định mà được hạch toán vào chi phí quản lý do đã kết chuyển và xác định kết quả kinh doanh. Việc hạch toán như vậy không phù hợp với quy định về nội dung chi phí của hợp đồng xây dựng; tồn tại rất nhiều khoản chi phí phát sinh ngoài dự toán hợp đồng được chủ đầu tư chấp nhận thanh toán, đa phần các DNXL không hạch toán vào chi phí của hợp đồng xây dựng hoặc hạch toán không phù hợp, dẫn đến việc tập hợp chi phí hợp đồng xây dựng trong các DNXL hiện nay thường không chính xác. Như vậy, việc xác định đúng và đầy đủ khả năng xảy ra sai phạm sẽ giúp KTV xác định được mục tiêu kiểm toán cụ thể và trọng điểm kiểm toán. Đảm bảo thu thập các tài liệu, thông tin cần thu thập, phương pháp và thời gian kiểm toán phù hợp. Thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản: Sau khi đã xác định mức độ kiểm toán, mục tiêu kiểm toán, các loại bằng chứng cần thu thập, KTV tiến hành thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết. Việc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết sẽ tuân thủ chương trình kiểm toán với mục đích thu thập các bằng chứng kiểm toán cho các mục tiêu kiểm toán đã xác định.
Ba là, giai đoạn kết thúc kiểm toán
Là giai đoạn mà các KTV thực hiện các công việc để đưa ra báo cáo kiểm toán, cần xác định đúng và thực hiện tốt các công việc sau: Tổng hợp kết quả và hình thành ý kiến nhận xét ban đầu đối với từng khoản mục cũng như toàn bộ BCTC. Bước này được thực hiện bởi tổ trưởng tổ kiểm toán. Sau khi thực hiện xong kiểm toán các khoản mục, phần hành kiểm toán tại đơn vị, từng KTV sẽ tổng hợp lại toàn bộ tài liệu, bằng chứng và các giấy tờ làm việc để lưu hồ sơ kiểm toán cũng như xác định các vấn đề cần trao đổi và báo cáo với tổ trưởng. Qua đó sẽ giúp tổ trưởng tổ kiểm toán hình thành sơ bộ ý kiến nhận xét về khoản mục, bộ phận được kiểm toán cũng như toàn bộ BCTC. Từng KTV phải rà soát lại toàn bộ công việc kiểm toán của mình, sự đầy đủ và thích hợp của các bằng chứng kiểm toán, những giấy tờ làm việc có liên quan, những sai phạm đã phát hiện, những nghi ngờ vướng mắc còn tồn tại. Tổ trưởng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và những thông tin cần làm rõ. Tìm hiểu, đánh giá về sự hoạt động liên tục và sự kiện phát sinh trước, trong và sau khi kiểm toán. Việc này sẽ giúp cho việc đưa ra ý kiến nhận xét phù hợp và không bị rủi ro kiểm toán. Vì vậy, đây là công việc bắt buộc và không thể thiếu trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào. Sau đó, họp tổ kiểm toán thống nhất các vấn đề trong quá trình kiểm toán. Sau khi mỗi KTV đã hoàn thành những công việc của mình được phân công, tổ kiểm toán sẽ họp lại để rà soát lại toàn bộ công việc kiểm toán. Mục đích là để rà soát lại tất cả những công việc liên quan đến quá trình kiểm toán, đồng thời tổ kiểm toán sẽ xem xét và nhận định lại những công việc đã thực hiện, chốt lại vấn đề cần phải báo cáo với lãnh đạo và hình thành ý kiến nhận xét về BCTC. Tổ kiểm toán lập báo cáo kiểm toán cho đơn vị mình đảm nhiệm kiểm toán. Mỗi tổ kiểm toán thường kiểm toán 4 công ty con, hoặc thành viên của một tổng công ty. Họp đoàn kiểm toán để đưa ra ý kiến kết luận về toàn bộ BCTC của đơn vị được kiểm toán. Xem xét và đánh giá lại toàn bộ cuộc kiểm toán trên khía cạnh: mục tiêu, nhân sự, hồ sơ, tài liệu, thời gian kiểm toán, xem xét các vấn đề chính của toàn đoàn kiểm toán và đưa ra ý kiến thống nhất cuối cùng. Lập bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh, bảng cân đối số phát sinh sau điều chỉnh, BCTC sau điều chỉnh. Lập dự thảo báo cáo kiểm toán của toàn đơn vị được kiểm toán.
Tóm lại: Việc hoàn thiện quy trình kiểm toán báo cáo tài chính DNXL do KTNN thực hiện được hoàn thiện trong cả khâu lập kế hoạch, thực hiện và kết thúc kiểm toán./.
Tài liệu tham khảo
1. Hệ thống Chuẩn mực KTNN.
2. Quyết định số 10/2017/QĐ-KTNN, ngày 21/11/2017 của KTNN về quy trình kiểm toán DN.
3. Luật KTNN, số 81/2015/QH 13, ngày 24/6/2015.
