Ở Việt Nam hiện nay, chưa ban hành các chế độ kế toán liên quan đến kế toán môi trường (KTMT) trong doanh nghiệp (DN). Chưa có các văn bản hướng dẫn DN trong việc bóc tách và theo dõi được chi phí môi trường (CPMT) trong chi phí sản xuất kinh doanh (SXKD), chưa có các tài khoản (TK) cần thiết để hạch toán các khoản CPMT cũng như doanh thu hay thu nhập trong trường hợp DN có hệ thống xử lý chất thải bán quyền thải ra MT cho các DN cùng ngành; Đồng thời, khoản chi phí và thu nhập này cũng chưa được thể hiện trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (KQHĐKD) và chưa giải trình cụ thể trên Thuyết minh báo cáo tài chính (BCTC) nên việc đánh giá hiệu quả kinh doanh của DN là chưa đầy đủ, chưa xác định được cụ thể trách nhiệm của DN đối với MT. Bài viết đề cập đến các vấn đề sau đây: (1) Hệ thống chuẩn mực kế toán (CMKT); (2) Về chế độ kế toán;  (3) Những nguyên nhân dẫn đến những khoảng trống về KTMT trong các DN tại Việt Nam. (4) Kết luận.

Hệ thống CMKT 
CMKT cần thiết cho việc thực hiện công tác kế toán, là yêu cầu không thể thiếu được trong việc quản lý, điều hành thống nhất công tác kế toán ở mỗi quốc gia. Việc xây dựng hệ thống các CMKT Việt Nam (VAS) không chỉ tạo dựng một khuôn khổ pháp lý cho hoạt động kế toán, tạo môi trường (MT) kinh tế bình đẳng, làm lành mạnh hóa các quan hệ kinh tế, tài chính, mà quan trọng hơn là tạo ra sự công nhận quốc tế đối với hệ thống kế toán Việt Nam.

Mặc dù 26  CMKT đã ban hành và 8 dự thảo CMKT, nhưng vẫn còn những khoảng trống thông tin về KTMT, cụ thể:

VAS 03 – Tài sản cố định (TSCĐ) hữu hình, VAS 04 – TSCĐ vô hình và dự thảo VAS 16 TSCĐ hữu hình (dự kiến thay thế VAS 03) không có quy chuẩn, hướng dẫn về định giá, lượng hóa giá trị, xác định giá trị còn lại, chi phí khấu hao và phương pháp hạch toán về tài sản tự nhiên và tài sản MT như: Các nguồn lực tự nhiên được phát hiện hoặc phát triển trong thời gian dài bởi DN và DN có quyền kiểm soát đối với nguồn lực đó sau khi khai thác. Ví dụ: Cty CP tập đoàn Trường Thịnh đang đầu tư khai thác du lịch sinh thái tại Động Thiên đường – Khu vực Phong Nha – Kẻ Bàng, Tập đoàn Betexco dự kiến đầu tư khai thác du lịch tại Vịnh Hạ Long, thì vấn đề định giá các tài sản tự nhiên, khấu hao tài sản tự nhiên, định giá hạn ngạch về ô nhiễm, giấy phép xả chất thải chưa có quy chuẩn, hướng dẫn .v.v..

VAS 14- Doanh thu và thu nhập khác và dự thảo VAS 18- Doanh thu và thu nhập khác (dự kiến thay thế VAS 14) không quy định và hướng dẫn các nguyên tắc, thời điểm ghi nhận doanh thu, phương pháp kế toán doanh thu và thu nhập về MT như: Thu nhập tăng lên do sản xuất sạch, do sản xuất sản phẩm xanh, sản phẩm thân thiện với MT; Thu nhập từ tiết kiệm do những cải tiến và quản lý trong lĩnh vực MT, như để bảo vệ MT (giảm khí thải, chất thải) cần đầu tư máy móc thiết bị mới, hiện đại vì vậy làm tiết kiệm chi phí nguyên liệu, chi phí nhân công .v.v.; Thu nhập từ tiền trợ cấp, thưởng liên quan đến MT như: tiền trợ cấp của chính phủ, thu nhập từ miễn giảm thuế, tiền thưởng và các loại thu nhập khác nhận được nhờ vào việc đạt được các tiêu chuẩn của hoạt động MT.

VAS 18 – Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng, có đưa ra các giải thích về các thuật ngữ: Nợ tiềm tàng, các khoản dự phòng, nợ phải trả…
– Một khoản dự phòng: Khoản nợ phải trả không chắc chắn về giá trị hoặc thời gian.
– Nợ phải trả: Nghĩa vụ nợ hiện tại của DN phát sinh từ các sự kiện đã qua và việc thanh toán khoản phải trả này dẫn đến sự giảm sút về lợi ích kinh tế của DN.
– Nợ tiềm tàng: 

a) Nghĩa vụ nợ có khả năng phát sinh từ các sự kiện đã xảy ra và sự tồn tại của nghĩa vụ nợ này sẽ chỉ được xác nhận bởi khả năng hay xảy ra hoặc không hay xảy ra của một hoặc nhiều sự kiện không chắc chắn trong tương lai mà DN không kiểm soát được; hoặc
b) Nghĩa vụ nợ hiện tại phát sinh từ các sự kiện đã xảy ra nhưng chưa được ghi nhận vì:
Không chắc chắn có sự giảm sút về lợi ích kinh tế do việc phải thanh toán nghĩa vụ nợ; hoặc
Giá trị của nghĩa vụ nợ đó không được xác định một cách đáng tin cậy.
Những định nghĩa về các thuật ngữ này liên quan đến  CPMT bên ngoài (Chi phí ngoại tác MT – Environmental Externality Cost), CPMT vô hình (Less Tangible Cost) nhưng trong nội dung chuẩn mực (CM) và hướng dẫn thực hiện CM không bàn đến cách xác định, cách hạch toán và trình bày các thông tin trên BCTC của hai loại chi phí này.

VAS 01- CM chung, có nêu lên khái niệm và nguyên tắc ghi nhận chi phí, cụ thể như: Chi phí là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ sở hữu. Chi phí bao gồm các chi phí SXKD phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh của DN và các chi phí khác. Trong đó: Chi phí SXKD phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh của DN, như: giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lý DN, chi phí lãi tiền vay, và những chi phí liên quan đến hoạt động cho các bên khác sử dụng tài sản sinh ra lợi tức, tiền bản quyền,…; Chi phí khác bao gồm các chi phí về thanh lý, nhượng bán TSCĐ, các khoản tiền bị khách hàng phạt do vi phạm hợp đồng,… Một trong những nguyên tắc để ghi nhận chi phí trong BCTC là nguyên tắc phù hợp. 
Nếu đối chiếu với khái niệm, nội dung các loại CPMT ở Chương 1 với những khái niệm và nguyên tắc ghi nhân chi phí ở VAS 01, tôi nhận thấy rằng còn những khoảng trống rất lớn  trong quy định về CPMT ở CMKT Việt Nam như: Trong CPMT có chi phí nguyên vật liệu cấu tạo nên sản phẩm mà những nguyên liệu này khi sản phẩm thải loại có tác hại lớn đến MT (Meterial Costs of Product Outputs), hoặc chi phí nguyên vật liệu không cấu tạo nên sản phẩm (Meterial Costs of  Non-Product Outputs) tức là tạo ra chất thải .v.v., thì việc xác định và ghi nhận chi phí có sự khác biệt lớn so với quy định trong CM hiện hành.

Về chế độ kế toán 
Hệ thống chứng từ kế toán (CTKT) 
Hệ thống CTKT áp dụng trong các DN tại Việt Nam tuân thủ theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006 về Chế độ kế toán DN và Quyết định 48/2006/QĐ-BTC ngày 14/6/2006 về  Chế độ kế toán DN nhỏ và vừa và hiện nay là Thông tư 200/2014/TT-BTC.
Trong danh mục chứng từ bao gồm những chứng từ mang tính bắt buộc và những chứng từ mang tính hướng dẫn, với hệ thống chứng từ trên thì không thu thập đầy đủ những thông tin ban đầu phục vụ cho KTMT. Cụ thể, để hạch toán dòng luân chuyển vật liệu (MFA), cần phải có những chứng từ ghi chép về lượng nước thải, chất thải rắn, khí thải của từng công đoạn của quá trình sản xuất, để phân tích chu kỳ sống sản phẩm (LCA) cần phải có những chứng từ ghi chép lượng nước thải, chất thải rắn tái sử dụng và thải ra MT bên ngoài của từng giai đoạn của chu kỳ sống sản phẩm, ghi chép những tác động về MT do chất thải của DN như: Tác động đến sức khỏe, tác động đến suy thái nguồn tài nguyên, tác động đến hệ sinh thái.

Về hệ thống tài khoản kế toán (TKKT)
Với danh mục hệ thống TKKT và những quy định hiện hành của Bộ Tài chính về mở các TK cấp 1, 2, 3 tại DN, đối chiếu với những nội dung của KTMT, trong danh mục TK còn thiếu các TK phục vụ cho việc cung cấp những thông tin về MT như: Thiếu TK cấp 1 (Loại TK 6)  để phản ảnh, tập hợp và theo dõi riêng về CPMT, thiếu TK cấp 1 (Loại TK 5) để phản ảnh,  tập hợp và theo dõi riêng về doanh thu và thu nhập MT, thiếu TK cấp 2 (Loại TK 2) để phản ảnh,  tập hợp và theo dõi riêng về tài sản MT cố định hữu hình và vô hình,  thiếu TK cấp 2 (Loại TK 3) dự phòng những khoản phải trả về CPMT vô hình .v.v.

Về hệ thống BCTC
Ở Việt Nam, theo Luật Bảo vệ MT năm 2005 và Nghị định 80/2006/NĐ- CP ngày 09/08/2006 của Chính phủ quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành Luật Bảo vệ MT 2005, các tổ chức trong và ngoài nước hoạt động tại Việt Nam, nằm trong danh mục tổ chức phải lập báo cáo đánh giá tác động MT, đều phải lập và gửi hồ sơ đề nghị Bộ Tài nguyên và MT thẩm định báo cáo đánh giá tác động MT. Theo Thông tư 05/ 2008 TT – BTNMT nội dung báo cáo đánh giá tác động MT tập trung vào các thông tin kỹ thuật, thông tin đánh giá mức độ ô nhiễm không khí, nước, đất và trầm tích so với tiêu chuẩn, quy chuẩn kỹ thuật MT. Báo cáo này chỉ được lập khi dự án sản xuất chuẩn bị đi vào hoạt động hoặc được lập bổ sung khi quy trình sản xuất có sự thay đổi. Thông tư này không quy định các DN cung cấp thông tin tài chính trong báo cáo đánh giá tác động MT, không có nghĩa vụ phải lập báo cáo MT, so sánh với các quốc gia khác trên thế giới và trong khu vực thì vấn đề công bố thông tin liên quan đến MT tại Việt Nam còn quá hạn chế.   

Hiện nay, Bộ Tài chính chưa có văn bản kế toán nào đề cập đến vấn đề hạch toán MT và trình bày thông tin MT trên BCTC. 
Với biểu mẫu, nội dung và hướng dẫn cách lập các báo cáo trên, đối chiếu với nội dung của KTMT thì hiện nay trên BCTC tại Việt Nam những thông tin về MT hầu như không được trình bày. Cụ thể là:
+ Về Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh: Doanh thu về MT không được trình bày thành một chỉ tiêu riêng, ví dụ: Doanh thu từ sản phẩm tái chế, doanh thu từ sản phẩm hỏng, thu nhập từ tiết kiệm do việc sử dụng nguyên liệu tái chế, nguyên liệu tái sử dụng .v.v. hạch toán và trình bày lẫn lộn vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ và thu nhập khác. CPMT không được trình bày thành một chỉ tiêu riêng mà trình bày lẫn lộn trong chi phí quản lý DN, chi phí sản xuất chung, ví dụ: Chi phí khấu hao, chi phí nhân công, chi phí bảo dưỡng, chi phí điện .v.v. của hệ thống xử lý nước thải, khí thải được hạch toán vào chi phí sản xuất chung và được trình bày ở chỉ tiêu giá vốn hàng bán; Chi phí vệ sinh công nghiệp  chi phí chăm sóc cây cảnh, chi phí tập huần phòng cháy, chữa cháy, chi phí tiền lương công nhân vệ sinh hạch toán vào chi phí quản lý DN .v.v.
+ Về Bảng cân đối kế toán (CĐKT): Các chỉ tiêu trong Bảng CĐKT hiện hành cũng không có những chỉ tiêu phản ảnh thông tin về MT như: Không có các chỉ tiêu phản ảnh tài sản tự nhiên, tài sản MT cố định hữu hình và vô hình, chỉ tiêu phản ảnh các khoản dự phòng phải trả về CPMT bên ngoài và CPMT vô hình .v.v..
+ Về Bảng thuyết minh BCTC: Những thông tin được yêu cầu phải trình bày trong Bảng thuyết minh BCTC cũng không phản ảnh thông tin về MT. Cụ thể, ở mục VIII – Những thông tin khác, chưa phản ảnh khoản nợ tiềm tàng về CPMT, những thông tin về năng lượng, nước sử dụng, những thông tin về lượng khí thải, nước thải, chất thải rắn phát thải ra MT chưa được đo lường và phản ảnh trong Bảng thuyết minh BCTC. ở mục IV – Các chính sách kế toán áp dụng chưa phản ánh nguyên tắc ghi nhận vốn hóa CPMT, nguyên tắc và phương pháp kế toán ghi nhận dự phòng nợ phải trả về MT, nguyên tắc và phương pháp ghi nhận doanh thu và thu nhập MT, nguyên tắc và phương pháp ghi nhận CPMT .v.v.. ở phần V: Thông tin bổ sung cho các khoản mục trình bày trong bảng CĐKT chưa trình bày thông tin bổ sung về tình hình tăng, giảm tài sản MT cố định hữu hình, vô hình, tình hình về dự phòng nợ phải trả MT ngắn hạn, dài hạn .v.v..
Những nguyên nhân 

Có thể nói rằng, hiện nay phần lớn các DN tại Việt Nam chưa áp dụng KTMT, chỉ một số ít các DN là công ty liên doanh và công ty có 100% vốn đầu tư nước ngoài của Nhật Bản, Hoa Kỳ (Nippo Vina, Ford Việt Nam, Panasonic AVC Việt Nam, Unilever Việt Nam, Pepsico Việt Nam, Coca- Cola Việt Nam) .v.v…  theo quy định của các quốc gia này phải tổ chức KTMT, phải báo cáo những thông tin về MT cho các đối tượng sử dụng. Nguyên nhân dẫn đến những khoảng trống về KTMT trong các DN tại Việt Nam là:

Mặc dù, Nhà nước Việt Nam đã quan tâm, chú trọng đến vấn đề MT và bảo vệ MT bằng việc xây dựng và hoàn thiện các văn bản pháp quy về lĩnh vực MT như: Luật Bảo vệ MT, các nghị định, thông tư hướng dẫn thi hành luật, nghiên cứu và chấp nhận một số tiêu chuẩn của bộ ISO 14000 quốc tế và ban hành thành Tiêu chuẩn Việt Nam (TCVN) bộ ISO 14000 về quản trị chất lượng về MT. Tuy nhiên, cho đến nay Bộ Tài chính vẫn chưa ban hành những văn bản pháp qui về KTMT như: Chưa qui định trong những CMKT hiện hành về tài sản MT, nợ phải trả về CPMT vô hình, CPMT bên ngoài, thu nhập MT .v.v…; chưa quy định trong chế độ kế toán hiện hành về CTKT, TKKT, BCTC để phản ảnh những thông tin về MT; chưa có những quy định hướng dẫn cụ thể vế cách hạch toán những thông tin về MT phát sinh trong DN. Đây là nguyên nhân chủ yếu làm cho các DN tại Việt Nam chưa tổ chức công tác KTMT.

Do nội dung của KTMT không được phổ biến, truyền thông đến các nhà quản trị, những người làm công tác kế toán trong DN, phần lớn các DN đều chưa biết KTMT. Nội dung của KTMT chưa được đưa vào trong chương trình đào tạo ngành kế toán của hầu hết các trường đại học tại Việt Nam. Điều này tạo nên khoảng trống về nguồn nhân lực thực hiện KTMT tại Việt Nam. Đây cũng là nguyên nhân quan trọng làm cho các DN tại Việt Nam chưa tổ chức công tác KTMT.

Các nhà quản trị DN chỉ chú trọng đến lợi ích cục bộ và nghĩ rằng thực hiện công tác bảo vệ MT, thực hiện công tác KTMT làm tăng chi phí, ảnh hưởng đến lợi nhuận DN. Kinh nghiệm của các nước Hoa Kỳ, Nhật Bản, Đức và các nước Châu Âu .v.v… cho thấy rằng việc áp dụng KTMT trong DN không phải chỉ làm gia tăng chi phí về MT mà vấn đề lớn hơn là gia tăng lợi ích cho DN từ thu nhập về sản phẩm thân thiện với MT, về tiết kiệm chi phí nguyên liệu, năng lượng, nước, tiết kiệm chi phí xử lý chất thải v.v… Sự nhận thức chưa rõ về lợi ích, hiệu quả của việc áp dụng KTMT của nhà quản trị là một trong những nguyên nhân làm cho các DN tại Việt Nam chưa tổ chức công tác KTMT.
KTMT chú trọng đến thước đo hiện vật, một trong những nội dung quan trọng của KTMT là hạch toán dòng vật liệu, phân tích chu kỳ sống của sản phẩm. Để thực hiện nội dung này phải có công nghệ hiện đại, có máy móc, thiết bị đo lường chất thải, đo lường sự tác động đến MT của chất thải v.v… Thực tế hiện nay, các DN tại Việt Nam chưa có điều kiện để trang bị, chưa có áp lực cần thiết để trang bị những máy móc thiết bị này. Đây cũng là một trong những nguyên nhân làm cho các DN tại Việt Nam chưa tổ chức công tác KTMT.

Mặc dù, Liên Hiệp Quốc và Cộng hòa Liên bang Đức đã giúp Việt Nam thực hiện dự án “Kế toán quản trị MT cho các DN vừa và nhỏ khu vực Đông Nam Á”. Dự án này được thực hiện từ 11/2003 đến 08/2007 và đã có những cuộc hội thảo vào ngày 8, 9/04/2004 tại VCCI, vào ngày 09/11/2004 tại Bộ Tài nguyên và MT, nhưng cho đến nay việc triển khai trong thực tế của dự án này chưa thực hiện. Việt Nam chưa chú trọng sự hợp tác quốc tế, chưa tận dụng được sự giúp đỡ của các nước có kinh nghiệm về lĩnh vự KTMT, tính hiệu quả của sự hợp tác không cao. Đây cũng là một trong những nguyên nhân làm cho các DN tại Việt Nam chưa tổ chức công tác KTMT.    

Kết luận: Có thể nói Việt Nam hiện còn những khoảng trống rất lớn thông tin về KTMT; điều này thể hiện trong CMKT, CTKT, TKKT, BCTC và phương pháp hạch toán cụ thể. Thực tế là phần lớn các DN tại Việt Nam chưa áp dụng KTMT, nguyên nhân ảnh hưởng đến tình hình này là: 
– Bộ Tài chính vẫn chưa ban hành những văn bản pháp qui về KTMT. 
– Các  cơ sở đào tạo chưa đào tạo nguồn nhân lực thực hiện KTMT.
– Các nhà quản trị chưa nhận thức rõ về lợi ích, hiệu quả của việc áp dụng KTMT, do những điều kiện kỹ thuật và công nghệ để thực hiện KTMT còn hạn chế. Đồng thời cũng chưa chú trọng và nâng cao hiệu quả trong hợp tác quốc tế về lĩnh vực KTMT. Thiết nghĩ cùng với việc xây dựng và hoàn thiện hệ thống văn bản qui phạm pháp luật nói chung thì Việt Nam cũng cần khẩn trương bổ sung và hoàn thiện các  chính sách và pháp luật liên quan đến  KTMT./.

Tài liệu tham khảo

1. Bộ Tài chính, Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC; Thông tư số 200/2014/TT-BTC. 
2. Bộ Tài chính và Bộ Tài nguyên và MT, Hướng dẫn về phí bảo vệ MT đối với nước thải theo Thông tư liên tịch số: 63/2013/TTLT-BTC-BTNMT ngày 15/05/2013 của Bộ trưởng Bộ Tài chính  và Bộ Tài nguyên và MT, Hà Nội, 2013.
4. Khoa Kinh tế – Quản lý MT và đô thị, trường ĐH KTQD Hà Nội, Giáo trình kinh tế và quản lý MT, NXB Thống kê, 2008. 
5. Nguyễn Chí Quang, Cơ sở hạch toán MT DN, NXB Khoa học và Kỹ thuật, 2002.
6. Nguyễn Thành Tài, Tổ chức kế toán CPMT cho các DN ngành rượu, bia, nước giải khát trong vùng kinh tế trọng điểm phía Nam, LV thạc sĩ, TP.HCM.
7. PGS.TS Phạm Đức Hiếu – PGS.TS Nguyễn Thị Kim Thái, KTMT trong DN, NXB Giáo dục, 2012.