(Đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số T5/2018)

Nhận: 12/4/2018
Biên tập: 09/5/2018
Duyệt đăng: 29/5/2018

Giới thiệu
NN là ngành kinh tế quan trọng của Việt Nam, trong đó lĩnh vực trồng trọt là ngành sản xuất chủ yếu của hoạt động NN. Mặc dù vậy, cho đến nay, Việt Nam vẫn chưa có chuẩn mực kế toán (CMKT) định nghĩa các khái niệm kế toán cơ bản trong lĩnh vực NN cũng như trồng trọt, các hướng dẫn liên quan đến kế toán trồng trọt còn ít và không cụ thể. Việt Nam đang trong quá trình hội nhập, đồng thời đang chuẩn bị cho việc áp dụng Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS), trong quá trình đó việc xây dựng CMKT Việt Nam (VAS) về NN là rất cần thiết. VAS về NN, cần dựa trên các khái niệm và hướng dẫn của IAS để nâng cao tính minh bạch và tính có thể so sánh được của thông tin kế toán, từ đó nâng cao tính cạnh tranh của nền kinh tế.

Các khái niệm trong kế toán lĩnh vực NN và trồng trọt
Theo IAS về NN (IAS 41), hoạt động NN là “Hoạt động quản lý quá trình biến đổi sinh học được tổ chức bởi các công ty và thu hoạch tài sản sinh học (TSSH), để bán hoặc để chuyển đổi thành sản phẩm NN hoặc để có thêm TSSH khác” (IASB, 2000). Các thuật ngữ trong khái niệm này được quy định như sau:
– TSSH là cây trồng hoặc vật nuôi đang sống.
– Biến đổi sinh học bao gồm quá trình tăng trưởng, suy thoái, sản xuất và sinh sản khiến TSSH bị biến đổi về chất lượng hoặc số lượng.
– Sản phẩm NN là sản phẩm thu hoạch từ TSSH.

Theo phạm vi của IAS 41, đối tượng kế toán lĩnh vực NN bao gồm TSSH và sản phẩm NN tại thời điểm thu hoạch. Các đối tượng khác liên quan đến hoạt động NN như đất dùng cho hoạt động NN và sản phẩm NN sau thời điểm thu hoạch không thuộc phạm vi của chuẩn mực này (IASB, 2000).

TSSH bao gồm hai nhóm cây trồng và vật nuôi, tương ứng với hai nhóm này, hoạt động NN được chia thành hai nhánh là trồng trọt và chăn nuôi. Theo ví dụ của IAS 41, các hoạt động trồng trọt có thể là hoạt động lâm nghiệp, trồng cây hàng năm hoặc cây lâu năm, trồng vườn và trồng rừng (IASB, 2000).

Bên cạnh cách phân loại trên, với mục đích trình bày thông tin trên báo cáo tài chính, TSSH có thể phân thành hai nhóm là TSSH mang sản phẩm (bearer biological assets) và TSSH để tiêu thụ (consumable biological assets) (IASB, 2000). Cụ thể, lĩnh vực trồng trọt có hai nhóm là cây mang sản phẩm (bearer plants) (IASB, 2014) và các loại cây trồng còn lại là cây để tiêu thụ (consumable plants). Hai nhóm cây này có đặc điểm sinh học và cách doanh nghiệp (DN) thu được lợi ích kinh tế từ chúng khác nhau, do đó chúng cần có cách ứng xử kế toán khác nhau.
Cây mang sản phẩm là những loại cây được trồng để tạo ra sản phẩm NN, sau đó thu hoạch sản phẩm NN đem bán, còn cây trồng vẫn còn tồn tại trong DN. Theo định nghĩa của IASB, cây mang sản phẩm là một cây sống đáp ứng cả ba điều kiện: Được sử dụng để sản xuất hoặc cung cấp sản phẩm NN, được mong đợi cho sản phẩm nhiều hơn một kỳ kế toán và ít có khả năng được bán dưới dạng sản phẩm NN trừ trường hợp thanh lý đột ngột (IASB, 2014). Đặc điểm của TSSH mang sản phẩm là sau khi thu hoạch sản phẩm, TSSH đó vẫn còn tồn tại trong DN và tiếp tục “mang” sản phẩm để tiêu thụ trong tương lai, ví dụ như cây ăn trái, DN trồng cây ăn trái để thu hoạch sản phẩm NN là trái cây đem bán, sau khi thu hoạch trái cây, DN giữ cây lại để các mùa sau tiếp tục thu hoạch trái cây; khả năng DN chặt cây ăn trái lấy gỗ hiếm khi xảy ra, cây chỉ bị chặt bỏ khi không còn cho sản phẩm theo yêu cầu của DN.

Cây để tiêu thụ là những loại cây trồng còn lại, được trồng để thu hoạch dưới dạng sản phẩm NN, hoặc để tiêu thụ chính cây đó dưới dạng TSSH. Đặc điểm của loại cây trồng này là khi được tiêu thụ thì phần giá trị lớn nhất được chuyển vào sản phẩm NN, hoặc DN kết thúc đời sống của cây trồng và bán chính cây trồng đó. Ví dụ, lúa được trồng đến khi trưởng thành, sau khi thu hoạch sản phẩm là hạt lúa thì gốc lúa còn lại hầu như không có giá trị đáng kể; hoặc các loại cây trồng để lấy gỗ, sau khi cây trưởng thành, hoặc chặt cây lấy gỗ để bán thì không còn cây.

Ngoài ra, có một số loại cây trồng đặc biệt vừa là cây để tiêu thụ vừa là cây mang sản phẩm. Do vậy, DN sẽ phân loại chúng tùy vào mục đích sử dụng tại DN. Ví dụ như cây cao su, nếu DN trồng lấy gỗ sẽ phân loại là cây để tiêu thụ, nếu DN trồng để lấy mủ cao su sẽ phân loại là cây mang sản phẩm.

Quy định của IAS về lĩnh vực trồng trọt
Quy định về kế toán đối với cây mang sản phẩm được trình bày trong IAS số 41 (IAS 41). Theo IASB (2000), IAS 41 yêu cầu tất cả TSSH bao gồm cả thực vật lẫn động vật liên quan hoạt động NN, phải được đo lường và báo cáo bằng giá trị hợp lý (GTHL) trừ chi phí bán. Điều này dựa trên nguyên tắc biến đổi sinh học được phản ánh tốt nhất bằng GTHL, do đó tất cả các loại cây trồng và sản phẩm NN thu hoạch từ cây trồng tại thời điểm thu hoạch phải được báo cáo theo GTHL.

IAS 41 quy định ba điều kiện ghi nhận của TSSH bao gồm: (1) Công ty có thể kiểm soát tài sản do kết quả từ sự kiện trong quá khứ; (2) TSSH có khả năng đem lại lợi ích kinh tế tương lai cho công ty, và (3) GTHL hoặc chi phí của tài sản có thể đo lường một cách đáng tin cậy. Nếu một loại cây trồng đáp ứng các điều kiện ghi nhận trên phải được đo lường và báo cáo theo GTHL, bất kể đó là cây để tiêu thụ hay cây mang sản phẩm.

Tuy nhiên, sau khi nhận được góp ý của các bên liên quan, tháng 6/2014, Hội đồng IAS (IASB) đã công bố bản sửa đổi IAS 16 và IAS 41 với nội dung, tách cây mang sản phẩm khỏi phạm vi của IAS 41- NN và kế toán theo IAS 16 – Đất đai, nhà xưởng, máy móc thiết bị. Các bên liên quan cho rằng, việc đo lường theo GTHL không thích hợp cho cây mang sản phẩm vì chúng không còn trải qua biến đổi sinh học quan trọng nữa, việc sử dụng những TSSH loại này tương tự như quá trình sản xuất. Do đó, nên cho phép áp dụng mô hình giá gốc đối với TSSH mang sản phẩm tương tự như đối với nhà xưởng và máy móc thiết bị trong IAS 16 (IASB, 2014). Theo hướng dẫn của bản sửa đổi này, nếu một DN áp dụng hệ thống IAS có tài sản là cây mang sản phẩm sẽ thực hành kế toán đối tượng này như sau:
– Bản thân cây mang sản phẩm, ví dụ cây hồ tiêu, được phân loại tương tự như tài sản tự hình thành trong DN, do đó kể từ lúc gieo trồng đến khi cây trưởng thành, kế toán sẽ theo dõi chi phí tương tự như giai đoạn xây dựng nhà xưởng hoặc tự sản xuất máy móc thiết bị. Khi cây trưởng thành và cho sản phẩm theo ý định của người quản lý, kế toán sẽ ghi nhận lần đầu cây mang sản phẩm theo giá gốc là tổng các chi phí đã phát sinh. Sau khi ghi nhận lần đầu, kế toán có thể lựa chọn mô hình giá gốc hoặc mô hình đánh giá lại, để đo lường và báo cáo trên báo cáo tài chính. Khi cây mang sản phẩm không còn cung cấp sản phẩm như ý muốn nữa, kế toán sẽ ghi giảm tương tự như ghi giảm nhà xưởng máy móc thiết bị theo quy định của IAS 16.
– Khi cây mang sản phẩm trưởng thành, các sản phẩm đang phát triển trên cây mang sản phẩm, như các trái tiêu đang phát triển trên cây hồ tiêu, sẽ được ghi nhận là TSSH. Kế toán sẽ đánh giá và báo cáo các sản phẩm đang phát triển này theo GTHL trừ chi phí bán nếu xét thấy cả ba điều kiện ghi nhận đã được đáp ứng, còn phần chênh lệch GTHL giữa các lần báo cáo sẽ được ghi vào báo cáo lãi lỗ. Đến khi thu hoạch, các sản phẩm đang phát triển sẽ trở thành sản phẩm NN, DN sẽ đo lường theo GTHL trừ chi phí bán tại thời điểm thu hoạch. Sau khi thu hoạch, các sản phẩm NN này không còn thuộc phạm vi của CMKT NN nữa mà sẽ thuộc phạm vi của chuẩn mực hàng tồn kho.
– Đối với các loại cây còn lại và sản phẩm NN thu từ chúng tại thời điểm thu hoạch vẫn thuộc đối tượng của IAS 41, nên cần được báo cáo theo GTHL trừ chi phí bán.

Các tranh luận và nghiên cứu liên quan đến IAS về lĩnh vực trồng trọt.
Bản sửa đổi của IAS 16 và IAS 41 trong IASB 2014, đã đi theo hướng kế toán tôn trọng bản chất hơn hình thức và nhận được sự ủng hộ từ các bên liên quan (Damian và cộng sự, 2014). Tuy nhiên, các bên liên quan vẫn còn tiếp tục tranh luận rằng, nên mở rộng phạm vi của bản sửa đổi, không chỉ cây mang sản phẩm mà cả các vật nuôi mang sản phẩm cũng phải được hạch toán kế toán theo quy định của IAS 16. Lý do là, các vật nuôi mang sản phẩm khi đã trưởng thành cũng là các TSSH không còn trải qua biến đổi sinh học lớn và được sử dụng để tạo ra sản phẩm để bán, ví dụ như con cừu khi trưởng thành được sử dụng để lấy lông tiêu thụ, quá trình này cũng giống như quá trình sản xuất, nên các vật nuôi này cũng phải theo quy định của IAS 16.

Nhưng trong vấn đề này, mặc dù không phủ nhận về bản chất các vật nuôi lâu năm cũng giống như cây lâu năm, nhưng Hội đồng IAS cũng không đưa đối tượng này vào bản sửa đổi, vì mong muốn thúc đẩy nhanh quá trình thiết lập chuẩn mực và do việc áp dụng GTHL cho động vật thuận lợi hơn là áp dụng giá gốc vì có thị trường hoạt động.

Theo nghiên cứu định lượng của Huffman (2014), cách đo lường giá trị phù hợp với mục đích sử dụng của tài sản sẽ cung cấp thông tin thích hợp hơn cho người sử dụng, cụ thể IAS 41 dùng giá gốc để đo lường tài sản đang sử dụng và dùng GTHL để đo lường tài sản để bán là phù hợp. Bên cạnh đó, Svoboda và Bohusova (2017) đã tiến hành nghiên cứu về tính thích hợp khi đo lường cây mang sản phẩm và vật nuôi theo hai cách khác nhau. Kết quả nghiên cứu cho thấy, dùng giá gốc cho cây mang sản phẩm và GTHL cho vật nuôi mang sản phẩm là một lựa chọn thích hợp. Mặc dù vậy, vấn đề hai loại TSSH có bản chất giống nhau lại được ứng xử kế toán khác nhau, sẽ vẫn còn tiếp tục gây tranh cãi trong cộng đồng kế toán.

Quy định của VAS về lĩnh vực trồng trọt
NN là một thành phần quan trọng của nền kinh tế Việt Nam, chiếm 15,34% tổng GDP năm 2017 (Tổng cục thống kê, 2017), nhưng cho đến nay, Việt Nam vẫn chưa có CMKT về lĩnh vực này. Theo Thông tư 200/2014/TT-BTC, chỉ có một phần nhỏ hướng dẫn kế toán lĩnh vực trồng trọt nằm trong phần phương pháp vận dụng tài khoản 154 trong ngành NN. Cụ thể, đối với ngành trồng trọt, cây trồng được phân thành 3 loại: Cây ngắn ngày (lúa, khoai, sắn,…); Cây trồng một lần thu hoạch nhiều lần (dứa, chuối,…) và Cây lâu năm (chè, cà phê, cao su, hồ tiêu, cây ăn quả,…); kế toán quá trình chăm sóc cây lâu năm đến khi trưởng thành tương tự như quá trình hình thành tài sản cố định. Như vậy, chi phí của cả “quá trình từ khi làm đất, gieo trồng, chăm sóc đến khi bắt đầu có sản phẩm (thu, bói) thì được hạch toán như quá trình đầu tư xây dựng cơ bản để hình thành nên tài sản cố định được tập hợp chi phí ở TK 241 – Xây dựng cơ bản dở dang” (Bộ Tài chính, 2015).

Còn hai loại cây ngắn ngày và cây trồng một lần thu hoạch nhiều lần, được hướng dẫn tập hợp chi phí liên quan vào tài khoản 154 “Chi phí sản xuất dở dang”, khi cho ra sản phẩm thì chuyển chi phí vào tài khoản thành phẩm.

So sánh hướng dẫn kế toán lĩnh vực trồng trọt của Việt Nam và quốc tế.
Xét về mặt phân loại: Thông tư 200 chưa phân loại các loại cây trồng theo cách thức đóng góp vào doanh thu. Căn cứ vào các ví dụ và nội dung hướng dẫn thì “cây lâu năm” thuộc loại cây mang sản phẩm. Bên cạnh đó, các loại “cây trồng một lần thu hoạch nhiều lần” cũng là cây mang sản phẩm, vì trường hợp này tương tự như “Trường hợp công ty trồng cây mía một lần rồi sau đó gốc vẫn còn trong lòng đất, nếu công ty giữ phần gốc để tiếp tục tạo sản phẩm mà không bán thì gốc cây đáp ứng định nghĩa của cây mang sản phẩm” (IASB, 2014). Vậy nếu tái phân loại ba loại cây trồng của Thông tư 200 theo IAS sẽ có kết quả như sau: Cây để tiêu thụ là cây ngắn ngày; Cây mang sản phẩm bao gồm cây lâu năm và cây trồng một lần thu hoạch nhiều lần.
Xét về mặt hướng dẫn kế toán: Quy định của Việt Nam cũng có điểm khác biệt so với IAS, cụ thể là tất cả các loại cây trồng ở Việt Nam đều được đánh giá và báo cáo theo giá gốc, trong khi theo chuẩn mực quốc tế giá gốc chỉ được áp dụng cho cây mang sản phẩm. Mặc dù nếu xét riêng trường hợp cây lâu năm mà bản chất là cây mang sản phẩm, thì quy định kế toán tại Việt Nam lại giống quan điểm với quy định kế toán cây mang sản phẩm của IAS. Nhưng đây có thể là sự trùng hợp ngẫu nhiên, do Việt Nam áp dụng giá gốc để đánh giá tài sản chứ chưa có bằng chứng cho thấy kế toán Việt Nam đã tiệm cận với IAS trong lĩnh vực NN.

Giải pháp phát triển kế toán lĩnh vực trồng trọt ở Việt Nam hiện nay
Việc phân loại cây trồng thành cây mang sản phẩm và cây để tiêu thụ cũng như báo cáo cây mang sản phẩm theo giá gốc, cây để tiêu thụ theo GTHL như IAS đã thể hiện bản chất của các đối tượng này và nhận được sự đồng ý cao từ các bên liên quan (Damian, 2014). Do đó, Việt Nam cần ban hành CMKT về NN và đưa ra các khái niệm liên quan đến lĩnh vực trồng trọt theo quan điểm của IAS. Song song với việc ban hành CMKT, Bộ Tài chính cần sửa đổi Thông tư 200 cũng như ban hành các quy định cho phù hợp với xu hướng của quốc tế.

Tuy nhiên, việc áp dụng các quy định này vào thực tế sẽ gặp khó khăn, chủ yếu liên quan đến việc xác định GTHL sao cho đáng tin cậy. Về vấn đề này, có thể giải quyết bằng một số cách như:
Cần đồng bộ và minh bạch hóa hành lang pháp lý về kinh doanh, đồng thời hoàn thiện thị trường hàng hóa và thị trường tài chính Việt Nam, để đáp ứng nhu cầu tìm kiếm các dữ liệu tham chiếu trong đo lường GTHL;
Ban hành các quy định vừa có nguyên tắc chung vừa có hướng dẫn xác định GTHL cho những trường hợp có thể xảy ra. Các cơ quan có trách nhiệm cần ban hành hướng dẫn áp dụng GTHL, cơ sở xác định GTHL, phương pháp kế toán theo GTHL, những nội dung, phạm vi các thông tin cần công bố trên báo cáo tài chính;
Nâng cao chất lượng đào tạo cho sinh viên bậc cao đẳng, đại học và thường xuyên cập nhật kiến thức chuyên môn cho kế toán viên, sao cho họ có đầy đủ phẩm chất và trình độ chuyên môn đáp ứng nhu cầu xã hội trong bối cảnh mới.

Kết luận
Bài viết đã hệ thống và tóm tắt các quy định của IAS về lĩnh vực trồng trọt theo IAS 41, theo IASB 2000 và bản sửa đổi của IAS 16 và IAS 41, theo IASB 2014. Các hướng dẫn của IAS đã có những sửa đổi đi theo hướng tôn trọng bản chất hơn hình thức, mặc dù vẫn chưa nhất quán hoàn toàn giữa các cây mang sản phẩm và con vật mang sản phẩm. Đây là điểm còn tranh luận và là chủ đề thú vị cho các nghiên cứu tiếp theo. Bài viết cũng đã tìm hiểu các quy định tại Việt Nam về lĩnh vực trồng trọt, so sánh với IAS để hướng tới xây dựng VAS về NN và đưa ra một số biện pháp dài hạn để có thể xác định GTHL TSSH một cách đáng tin cậy và phù hợp với quốc tế./.

Tài liệu tham khảo

1. Bộ Tài chính, 2015. Thông tư số 200/2014/TT-BTC “Hướng dẫn chế độ kế toán DN”. NXB Tài chính, Hà Nội.
2. Damian I.M. và cộng sự, 2014. Bearer plants: Stakeholders view on the appropriate measurement model. Journal of Accounting and Management Information Systems. Vol. 13, No. 4, pp. 719 -738.
3. Deloitte, 2017. History of IAS 4. https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias41 [Ngày truy cập 11/3/2018] 4. Huffman, A., 2014. Matching Measurement to Asset Use: Evidence from IAS 41. https://business.lsu.edu/Accounting/Documents/Seminar%20Series/Huffman,%20Adrienna%20-%20LSU%20November.pdf. [Ngày truy cập: 26/3/2018] 5. IASB (International Accounting Standards Board), 2000.IAS 41 Agriculture. IFRS Foundation Publications Department, London.
6. IASB (International Accounting Standards Board), 2000.IAS 41 Agriculture. IFRS Foundation Publications Department, London.
7. IASB (International Accounting Standards Board), 2014. Amendments to IAS 16 and IAS 41. IFRS Foundation Publications Department, London.
8. Svoboda, P. và Bohusova, H., 2017. Amendments to IAS 16 and IAS 41: Are There Any Differences between Plant and Animal from a Financial Reporting Point of View?. Universitatis Agriculturae Et Silviculturae Mendelianae Brunensis (ACTA)[e-journal] 65, 327-337. https://acta.mendelu.cz/65/1/0327/ [Ngày truy cập: 11/3/2018] 9. Tổng cục thống kê, 2017. Thông cáo báo chí tình hình kinh tế – xã hội năm 2017. https://www.gso.gov.vn/Default.aspx?tabid=382&ItemID=18667 [Ngày truy cập: 26/3/2018].