(Đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số T1+2/2017)
Ngày nhận: 16/11/2016
Biên tập ngày: 25/12/2016
Duyệt đăng: 10/01/2017
Theo Thông tư 202/2014/TT-BTC, ban hành ngày 22/12/2014 quy định: Lãi từ giao dịch mua giá rẻ là khoản chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư vào công ty con nhỏ hơn phần sở hữu của công ty mẹ trong giá trị hợp lý (GTHL) của tài sản (TS) thuần của công ty con tại ngày mua (thuật ngữ này trước đây gọi là bất lợi thương mại hoặc lợi thế thương mại âm).
Từ khóa: Lãi từ giao dịch mua giá rẻ, giá phí, GTHL.
Abstract:The article “Profit from low-cost purchases – some issues need to be discussed” is being used main research methods such as interpretation, data synthesis and analysis in oder to recommend accounting methods processing transactions from low-cost purchases accordingly: Profit from low-cost purchases is considered liabilities or adjusted to cut down the assets of the taken-over company or record in revenue.
Keywords: Profit from low-cost purchases, considered liabilities, revenue
Nguyên nhân và phương pháp kế toán xử lý lãi từ giao dịch mua giá rẻ
Trong giao dịch hợp nhất kinh doanh (HNKD) qua nhiều giai đoạn, khi xác định lãi từ giao dịch mua giá rẻ, giá phí khoản đầu tư vào công ty con được tính là tổng của giá phí khoản đầu tư tại ngày đạt được quyền kiểm soát công ty con cộng với giá phí khoản đầu tư của những lần trao đổi trước, đã được đánh giá lại theo GTHL tại ngày công ty mẹ kiểm soát công ty con. Vậy nguyên nhân dẫn đến phát sinh lãi từ giao dịch mua giá rẻ là gì? Có một số nguyên nhân nhưng cần phải tùy thuộc vào nguyên nhân nào thì sẽ có phương pháp kế toán, để xử lý khoản mục này một cách phù hợp: Lãi từ giao dịch mua giá rẻ được coi là một khoản nợ phải trả trên Bảng Cân đối kế toán hoặc được điều chỉnh giảm cho TS của công ty bị mua hoặc được ghi nhận vào thu nhập.
Theo nhiều nhà nghiên cứu thì, quan điểm này là hoàn toàn phù hợp với nguyên tắc kế toán hợp nhất. Trường hợp, phát sinh lãi từ giao dịch mua giá rẻ thì bên mua phải xem xét lại GTHL của TS, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và xác định giá phí HNKD. Nếu sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn chênh lệch thì ghi nhận ngay vào lãi hoặc lỗ tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá lại. Lãi từ giao dịch mua giá rẻ phát sinh khi hợp nhất vì khoản đầu tư của công ty mẹ ít hơn phần sở hữu tương ứng của nó trong TS của công ty con, nên lãi từ giao dịch mua giá rẻ được ghi nhận là một khoản nợ phải trả. Sau khi được ghi nhận là nợ phải trả, lãi từ giao dịch mua giá rẻ được phân bổ và tính vào thu nhập một cách hệ thống hợp lý trái ngược với khấu hao lợi thế thương mại. Tuy nhiên, cũng có một số nhà nghiên cứu không đồng ý với cách làm này, vì cho rằng, lãi từ giao dịch mua giá rẻ là khả năng công ty con không đạt được mức sinh lời nên khấu hao để tính vào thu nhập là không hợp lý.
Lãi từ giao dịch mua giá rẻ được điều chỉnh giảm vào TS công ty bị mua: Việc ghi nhận lãi từ giao dịch mua giá rẻ xuất phát từ nguyên nhân, một số nhà nghiên cứu phản đối lãi từ giao dịch mua giá rẻ là nợ phải trả và dựa trên lập luận rằng, có thể do một số nguyên nhân nào đó mà giá trị các TS riêng rẽ của công ty bị mua được ghi nhận quá cao. Mặt khác, công ty mẹ không có trách nhiệm phải thanh toán khoản mục này. Theo họ, lãi từ giao dịch mua giá rẻ xảy ra là có vấn đề, bởi vì thị trường bình thường sẽ được loại trừ sự hiện diện của việc mua hàng giá rẻ. Do vậy, lãi từ giao dịch mua giá rẻ là kết quả của việc đánh giá quá mức của TS được mua nên khi áp dụng phương pháp nguyên tắc giá gốc, cần phải đánh giá giảm, để giá trị của TS được mua phù hợp với chi phí đã bỏ ra để có được TS. Khi đó, lãi từ giao dịch mua giá rẻ sau ghi nhận ban đầu sẽ điều chỉnh giảm hoặc loại bỏ hoàn toàn bằng cách phân bổ lại, để trừ vào GTHL của một số TS được mua nhất định. Việc phân bổ lãi từ giao dịch mua giá rẻ không phải được thực hiện cho tất cả các TS mà chỉ cho một số TS được cho là có nhiều khả năng bị đánh giá vượt mức nhất như bất động sản, máy móc, thiết bị, TS vô hình. Sau khi đã phân bổ để giảm trừ vào một số TS được mua nhất định, phần lãi từ giao dịch mua giá rẻ còn lại sẽ được kế toán theo một trong hai phương pháp kế toán: Sẽ được ghi nhận ngay lập tức trong báo cáo thu nhập như một khoản lãi bất thường; Phần lãi từ giao dịch mua giá rẻ còn lại, sẽ được phân bổ dần vào thu nhập trong một số năm tương lai.
Lãi từ giao dịch mua giá rẻ được ghi nhận vào thu nhập: Việc ghi nhận lãi từ giao dịch mua giá rẻ là một khoản điều chỉnh tăng thu nhập. Dựa trên lập luận rằng, trong trường hợp TS và nợ phải trả của công ty bị mua được ghi nhận theo giá trị thấp hơn GTHL, là do công ty bị mua lại có khả năng tạo ra thu nhập thấp hơn mức bình thường. Lúc này, lãi từ giao dịch mua giá rẻ sẽ được phân bổ tương ứng vào các TS được mua. Tuy nhiên, nếu trong trường hợp khi phân bổ mà giá trị của TS được phân bổ đã giảm giá trị bằng 0 mà lãi từ giao dịch mua giá rẻ vẫn chưa được phân bổ hết, thì khi đó có thể được ghi nhận là khoản thu nhập hoãn lại và được xử lý phân bổ hết trong kỳ hoặc phân bổ trong một thời gian nhất định. Tuy nhiên, nhược điểm cách xử lý này là có tác động quan trọng đối với phân tích tài chính. Bởi vì, TS, vốn chủ sở hữu và lợi nhuận sẽ được báo cáo ở mức cao hơn.
Tương tự như với khoản lợi thế thương mại, theo tác giả các quan điểm xử lý khoản mục lãi từ giao dịch mua giá rẻ đã đề cập ở trên, đều dựa trên những quan điểm những lập luận nhất định và trong chừng mực nào đó, đều có những cơ sở phù hợp nhất định. Tuy nhiên, theo xu hướng được các học giả đang ủng hộ hiện nay theo hướng xử lý ghi nhận vào thu nhập, phương pháp này có ưu điểm là kỹ thuật thực hiện đơn giản, dễ thực hiện, phù hợp với cách tiếp cận phát triển của các chủ đề GTHL mà các nhà nghiên cứu đang ủng hộ.
Phương pháp hạch toán lãi từ giao dịch mua giá rẻ
– Tại ngày mua, nếu phát sinh lãi từ giao dịch mua giá rẻ, kế toán bên mua hạch toán theo từng trường hợp sau:
+ Nếu việc mua bán, HNKD được mua được thanh toán bằng tiền mặt hoặc các khoản tương đương tiền:
Nợ TK 221- Nếu hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con
Hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138 … (theo GTHL của các TS đã mua).
Nợ TK 811- Chênh lệch lỗ sau khi đánh giá lại (nếu có), sau khi xem xét lại giá trị của TS, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và giá phí HNKD khi có lãi từ giao dịch mua giá rẻ)
Hoặc Có TK 711- Chênh lệch lãi sau khi đánh giá lại (nếu có), sau khi xem xét lại giá trị của TS, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và giá phí HNKD khi có lãi từ giao dịch mua giá rẻ).
Có TK 111, 112, 121 (số tiền hoặc các khoản tương đương tiền bên nhận sáp nhập đã thanh toán).
+ Nếu việc mua bán, HNKD được thực hiện bằng việc bên mua phát hành cổ phiếu:
Nợ TK 221 – Nếu hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con
Hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138 … (theo GTHL của các TS đã mua).
Nợ TK 811 – Chênh lệch lỗ sau khi đánh giá lại (nếu có), sau khi xem xét lại giá trị của TS, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và giá phí HNKD khi có lãi từ giao dịch mua giá rẻ).
Nợ TK 4112 – Thặng dư vốn cổ phần (số chênh lệch giữa GTHL nhỏ hơn mệnh giá cổ phiếu).
Có TK 4111 – Vốn góp của chủ sở hữu (theo mệnh giá).
Hoặc Có TK 711 – chênh lệch lãi sau khi đánh giá lại (nếu có), sau khi xem xét lại giá trị của TS, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và giá phí HNKD, khi có lãi từ giao dịch mua giá rẻ).
Chi phí phát hành cổ phiếu thực tế phát sinh:
Nợ TK 4112 – Thặng dư vốn cổ phần /Có TK 111, 112
+ Nếu việc mua bán, HNKD được thanh toán bằng trái phiếu:
Nợ TK 221 – Nếu hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con
Hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138 … (theo GTHL của các TS đã mua).
Nợ TK 811 – Chênh lệch lỗ sau khi đánh giá lại (nếu có), sau khi xem xét lại giá trị của TS, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và giá phí HNKD khi có lãi từ giao dịch mua giá rẻ).
Nợ TK 34312 – Chiết khấu trái phiếu (nếu giá phát hành < mệnh giá trái phiếu)/ Có TK 34311 – Mệnh giá trái phiếu.
Hoặc Có TK 34313 – Phụ trội trái phiếu (nếu giá phát hành > mệnh giá trái phiếu).
Hoặc Có TK 711 – Phần chênh lệch lãi sau khi đánh giá lại (nếu có), sau khi xem xét lại giá trị của TS, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và giá phí HNKD khi có lãi từ giao dịch mua giá rẻ).
+ Nếu việc mua bán, HNKD được thanh toán bằng TS là vật tư, hàng hóa:
Nợ TK 221 – Nếu hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con
Hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138 … (theo GTHL của các TS đã mua).
Nợ TK 811 – Chênh lệch lỗ sau khi đánh giá lại (nếu có), sau khi xem xét lại giá trị của TS, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và giá phí HNKD khi có lãi từ giao dịch mua giá rẻ).
Có TK 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp
Hoặc Có TK 711 – Phần chênh lệch lãi sau khi đánh giá lại (nếu có), sau khi xem xét lại giá trị của TS, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và giá phí HNKD khi có lãi từ giao dịch mua giá rẻ).
Đồng thời, phản ánh giá vốn hàng bán:
Nợ TK 632/Có TK 155, 156
+ Nếu việc mua bán, HNKD được thanh toán bằng TSCĐ:
Nợ TK 221 – Nếu hình thành quan hệ công ty mẹ – công ty con
Hoặc Nợ TK 152, 153, 156, 211, 213, 217, 131, 138 … (theo GTHL của các TS đã mua).
Nợ TK 811 – Chênh lệch lỗ sau khi đánh giá lại (nếu có), sau khi xem xét lại giá trị của TS, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và giá phí HNKD khi có lãi từ giao dịch mua giá rẻ).
Nợ TK 214 – Hao mòn lũy kế /Có TK 211
Đồng thời, ghi tăng thu nhập
Nợ TK 111, 112, 131…
Có TK 711 – GTHL của TSCĐ đem đi trao đổi
Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp
Có TK 711- Chênh lệch lãi sau khi đánh giá lại (nếu có), sau khi xem xét lại giá trị của TS, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và giá phí HNKD khi có lãi từ giao dịch mua giá rẻ).
– Chuẩn mực Kế toán Việt Nam không hướng dẫn việc hạch toán tại doanh nghiệp bị mua. Lý do có lẽ là bên bị mua sẽ giải thể. Tuy nhiên, nên chăng, chúng ta tham khảo kinh nghiệm của thế giới về vấn đề này. Theo thông lệ kế toán quốc tế, các nghiệp vụ hạch toán tại doanh nghiệp bị mua, được thực hiện tương ứng với doanh nghiệp bên mua. Cụ thể, kế toán bên bị mua sẽ thực hiện bút toán kết chuyển TS và nợ phải trả sang cho bên mua, đồng thời thể hiện kết quả của quá trình HNKD./.
Tài liệu tham khảo
1. Bộ Tài chính, TT202/2014/TT-BTC, ngày 22/12/2014.
2. Bộ Tài chính, Thông tư 161/2007/TT-BTC, ngày 31/12/2007, Hướng dẫn thực hiện 16 Chuẩn mực Kế toán.
3. Chuẩn mực Kế toán số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con.
4. Websize kế toán chuyên ngành có liên quan
…
