Mô hình rủi ro là căn cứ cơ bản để xây dựng cách tiếp cận kiểm toán theo rủi ro. Mô hình này, có ý nghĩa quan trọng trong cuộc kiểm toán và có mối liên hệ trực tiếp với các phương pháp kỹ thuật kiểm toán áp dụng trong Kiểm toán Báo cáo tài chính (BCTC). Nó được ví như, la bàn định hướng rủi ro và giúp kiểm toán viên (KTV) xác định việc lựa chọn nội dung, phạm vi và quy mô của phương pháp kiểm toán. Bài viết phân tích làm rõ mối quan hệ của mô hình này với việc áp dụng các phương pháp kiểm toán trong từng giai đoạn của cuộc kiểm toán nhằm mục đích giúp KTV nhận thức đúng đắn hơn về vấn đề này. Từ đó, nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán.



Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán

Mô hình rủi ro thể hiện mối quan hệ giữa rủi ro tiềm tàng (RRTT), rủi ro kiểm soát (RRKS) và rủi ro phát hiện (RRPH). Tuy nhiên, trong giai đoạn3 lập kế hoạch, KTV thường sử dụng hệ quả của phương pháp này để xác định RRPH dự kiến (bằng cách lấy rủi ro kiểm toán (RRKT) có thể chấp nhận được chia cho RRTT và RRKS). Nguyên nhân này, xuất phát từ việc RRTT và rủi ro tồn tại độc lập với cuộc kiểm toán BCTC không phụ thuộc vào công việc KTV. Bên cạnh đó, RRKT có thể chấp nhận được cũng phụ thuộc vào những nhân tố khách quan khác nên nhân tố duy nhất KTV có thể dự kiến điều chỉnh đó là RRPH. 

Dựa vào mô hình rủi ro, KTV xác định hai mục tiêu kiểm toán cơ bản đó là, xác định các loại rủi ro trong mô hình và cách thức xử lý các rủi ro này đã được nhận biết và đánh giá. Giai đoạn lập kế hoạch chủ yếu tập trung xử lý mục tiêu đầu tiên liên quan đến việc xác định và đánh giá các loại RRTT, RRKS và RRPH dự kiến. Việc đánh giá này sẽ giúp KTV nhận biết các loại rủi ro tiềm ẩn xảy ra sai phạm trọng yếu trong BCTC, phục vụ cho việc dự kiến các phương pháp kiểm toán áp dụng để xử lý chúng trong giai đoạn thực hành kiểm toán. Phương pháp sử dụng để đánh giá các loại rủi ro chủ yếu là phương pháp tuân thủ và cơ bản. Trình tự và phương pháp cụ thể xác định các loại rủi ro như sau:

Xác định mức độ RRKT có thể chấp nhận được


Việc xác định RRKT phù hợp cho một cuộc kiểm toán có ý nghĩa quan trọng trong được áp dụng chủ yếu trong suốt giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. RRKT có thể chấp nhận được phụ thuộc vào các nhân tố như tầm quan trọng của BCTC với người sử dụng thông tin, khả năng đơn vị được kiểm toán gặp khó khăn về tài chính và tính trung thực của các nhà quản lý đơn vị. Để đánh giá được ảnh hưởng của từng nhóm nhân tố này đến việc xác định RRKT có thể chấp nhận được, KTV cần sử dụng phương pháp kiểm toán cơ bản. Phương pháp này, được vận dụng rõ nét nhất khi KTV sử dụng phương pháp phân tích để đánh giá khả năng doanh nghiệp (DN) gặp khó khăn về tài chính. KTV chủ yếu sử dụng kỹ thuật phân tích ngang và phân tích dọc để xác định tình hình tài chính của đơn vị. Ví dụ như, KTV thực hiện phân tích biến động ngang (qua chuỗi thời gian) để xem đơn vị có xu hướng giảm lợi nhuận một cách nhanh chóng hoặc có các khoản lỗ phát sinh tăng trong nhiều năm hay không. Hay, KTV áp dụng kỹ thuật phân tích dọc để xây dựng các chỉ số thể hiện khả năng thanh khoản như khả năng thanh toán nhanh, khả năng thanh toán hiện thời hoặc các chỉ số thể hiện khả năng tăng trưởng tài chính như tỷ trọng của các khoản nợ trên vốn.

Dựa vào kết quả phân tích, KTV sẽ đưa ra mức độ đánh giá thích hợp về từng nhân tố đến mức độ RRKT có thể chấp nhận được. Thông thường, cả ba nhân tố trên đều có ảnh hưởng ngược chiều với mức độ RRKT có thể chấp nhận được. Ví dụ như, BCTC càng có mức độ quan trọng với người sử dụng thông tin thì RRKT có thể chấp nhận được ở mức độ thấp và ngược lại. 

Xác định RRTT và RRKS

 Hai loại rủi ro này thường được KTV xác định đồng thời thông qua sự hiểu biết về đơn vị và môi trường hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán và thường gọi chung là sai sót ở cấp độ cơ sở dẫn liệu. KTV chủ yếu sử dụng phương pháp kiểm toán tuân thủ và phương pháp kiểm toán cơ bản mà cụ thể là phương pháp phân tích được sử dụng để phân tích sơ bộ ban đầu các rủi ro có thể tiềm ẩn trong BCTC.
Trình tự thực hiện phương pháp kiểm toán tuân thủ, chịu ảnh hưởng trực tiếp từ cách thức tiếp cận của phương pháp rủi ro. Đó là, theo hướng từ trên xuống dưới. KTV tập trung nhận biết các thủ tục kiểm soát chính ở chu trình chủ yếu như chu trình mua hàng và thanh toán, bán hàng và thu tiền, hàng tồn kho chi phí giá thành, tiền lương và nhân sự, chu trình tài sản cố định và các khoản đầu tư dài hạn. KTV áp dụng tất cả các kỹ thuật phỏng vấn, quan sát, kiểm tra tài liệu để thu thập bằng chứng kiểm toán để đánh giá về khía cạnh thiết kế và vận hành các thủ tục kiểm soát chính. 

Kết quả của bước xác định RRTT và RRKS ảnh hưởng trực tiếp đến việc lựa chọn phương pháp kiểm toán áp dụng để xử lý những rủi ro này, trong giai đoạn thực hành kiểm toán. Nếu các loại rủi ro này được đánh giá là cao, tức là hệ thống này tỏ ra kém hiệu quả, KTV dự kiến áp dụng phương pháp kiểm toán cơ bản. Trong trường hợp ngược lại, nếu RRKS được đánh giá là thấp, KTV dự kiến áp dụng cả hai phương pháp kiểm toán tuân thủ và phương pháp kiểm toán cơ bản trong giai đoạn thực hành kiểm toán.

Kết hợp vận dụng với phương pháp kiểm toán tuân thủ ở trên KTV đồng thời sử dụng phương pháp phân tích tăng cường thủ tục đánh giá rủi ro. ở giai đoạn này khi thực hiện phân tích sơ bộ, KTV thực hiện việc phân tích biến động của Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, phân tích hệ số (Hệ số thanh toán, hệ số đo lường hiệu quả hoạt động, khả năng sinh lời, hệ số nợ), phân tích các số dư bất thường. Kết quả của phương pháp này, giúp KTV định hướng những bộ phận, khoản mục có những biến động lớn cần tập trung tìm hiểu trong giai đoạn thực hành kiểm toán. 
Xác định mức độ RRPH dự kiến

Bước công việc này về mặt bản chất là hệ quả của hai bước công việc trên, do được suy ra từ công thức tính. Tuy nhiên, KTV cần nắm rõ mối quan hệ giữa RRPH với khối lượng, phạm vi phương pháp kiểm toán áp dụng. Ví dụ, nếu RRPH dự kiến được dự tính thấp KTV cần mở rộng phạm vi, quy mô của phương pháp kiểm toán cơ bản. Nếu RRPH dự kiến là cao thì phạm vi và quy mô áp dụng của phương pháp kiểm toán cơ bản có thể giảm xuống.

Giai đoạn thực hành kiểm toán

Giai đoạn thực hành kiểm toán chủ yếu tập trung vào mục tiêu kiểm toán thứ hai, đó là vận dụng các phương pháp kiểm toán để xử lý các rủi ro đã được đánh giá ở giai đoạn lập kế hoạch. Các phương pháp kiểm toán gắn liền với việc xử lý các rủi ro trong mô hình phương pháp kiểm toán tuân thủ và phương pháp kiểm toán cơ bản.
Phương pháp kiểm toán tuân thủ được vận dụng để xử lý RRKS thông qua việc đánh giá tính hiện hữu của hệ thống KSNB với từng chu kỳ kinh doanh chủ yếu. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán bao gồm: Phỏng vấn, quan sát, kiểm tra tài liệu, yêu cầu thực hiện lại. Trong bốn kỹ thuật này, có ba kỹ thuật đầu tiên đã được thực hiện khi KTV vận dụng phương pháp kiểm toán tuân thủ ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.  Tuy nhiên, về mặt phạm vi áp dụng có sự khác biệt đáng kể giữa hai phương pháp vận dụng trong hai giai đoạn. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV vận dụng phương pháp kiểm toán tuân thủ để thu thập sự hiểu biết với tất cả các hoạt động kiểm soát. Còn trong giai đoạn thực hành kiểm toán, KTV chỉ vận dụng phương pháp này với những hoạt động kiểm soát mà KTV đã đánh giá là hiệu quả trong giai đoạn lập kế hoạch. Bên cạnh đó, phạm vi áp dụng phương pháp kiểm toán tuân thủ trong giai đoạn thực hành kiểm toán cũng được mở rộng hơn. Cụ thể là, nếu ở trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV có thể lựa chọn một hoặc một vài nghiệp vụ để kiểm tra (có thể quan sát, kiểm tra) thì trong giai đoạn thực hành kiểm toán số lượng nghiệp vụ để thực hiện khảo sát lớn hơn nhiều. Kết quả của phương pháp này, giúp KTV đánh giá mức độ RRKS thực tế làm căn cứ mở rộng hoặc thu hẹp phương pháp kiểm toán cơ bản.

Phương pháp kiểm toán cơ bản được KTV áp dụng một cách rõ nét nhất trong giai đoạn này. Cụ thể là, KTV có thể sử dụng cả hai kỹ thuật phân tích và kiểm tra chi tiết về nghiệp vụ số dư tài khoản. KTV thường áp dụng thủ tục phân tích trước vì thủ tục này có tác dụng phân tích sâu sắc hơn biến động và chênh lệch bất thường của các bộ phận khoản mục trên BCTC. Từ đó, giúp KTV định hướng tập trung kiểm tra chi tiết vào CSDL nào của bộ phận khoản mục đó. Sự khác biệt cơ bản giữa thủ tục phân tích được áp dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn thực hành kiểm toán. Đó là, mức độ phân tích chi tiết, cụ thể hơn hoặc có thể thực hiện xây dựng mô hình phân tích hay phân tích tính hợp lý. 

Cho dù kết quả phương pháp kiểm toán tuân thủ và thủ tục phân tích như thế nào đi chăng nữa KTV vẫn phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm / kiểm tra chi tiết đối với từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh trọng yếu. Trước khi thực hiện phương pháp này, KTV cần xem xét bản chất của rủi ro và cơ sở dẫn liệu khi thiết kế kiểm tra chi tiết. Do việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cần xem xét đến hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV cần mở rộng phạm vi thử nghiệm cơ bản khi kết quả của phương pháp kiểm toán tuân thủ là không thỏa đáng. Tuy nhiên, việc mở rộng phạm vi của một thủ tục kiểm toán chỉ thích hợp khi thủ tục kiểm toán đó có liên quan đến rủi ro cụ thể. 

Giai đoạn kết thúc kiểm toán

Sau khi đã nhận biết và xử lý các rủi ro ở giai đoạn lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, KTV cần đưa ra kết luận đánh giá về các rủi ro này và thực hiện một số thủ tục và kỹ thuật kiểm toán có tính chất tổng quát để có đủ những yếu tố cần thiết cho KTV đưa ra ý kiến nhận xét về toàn bộ BCTC.

Giai đoạn này, KTV không sử dụng các kỹ thuật của phương pháp kiểm toán tuân thủ để thu thập thêm bằng chứng về tính thích hợp và hiệu quả của các quy chế KSNB. KTV phải dựa vào kết quả các thử nghiệm cơ bản và những bằng chứng kiểm toán khác để khẳng định lại quá trình đánh giá của mình về RRKS xem đã phù hợp hay chưa. Từ đó, khẳng định sự phù hợp của phạm vi kiểm toán cũng như sự đầy đủ của bằng chứng đã thu thập được.

Mặc dù, không sử dụng phương pháp kiểm toán tuân thủ nhưng KTV thường sử dụng một vài kỹ thuật của phương pháp kiểm toán cơ bản và những thủ tục kiểm toán chuyên dùng cho giai đoạn kết thúc kiểm toán. KTV thường sử dụng rộng rãi các kỹ thuật phân tích ngang, phân tích dọc và phân tích ước tính, để có được cách nhìn tổng quát hơn về kết quả kiểm toán cho toàn bộ BCTC. Bên cạnh đó, để đánh giá khả năng về hoạt động liên tục (tức là khả năng DN gặp phải khó khăn tài chính dẫn đến giải thể, phá sản) KTV cũng cần áp dụng phương pháp phân tích để
xác định lại RRKT có thể chấp nhận được ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.

Tóm lại, mô hình RRKT và phương pháp kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Một mặt, vận dụng phương pháp kiểm toán sẽ giúp KTV đánh giá được các loại rủi ro tồn tại trong mô hình kiểm toán. Mặt khác, kết quả đánh giá từ mô hình làm căn cứ để KTV dự kiến phương pháp kiểm toán sẽ thực hiện trong giai đoạn thực hành kiểm toán. Hơn thế nữa, các loại rủi ro trong mô hình kiểm toán được đánh giá suốt trong quá trình kiểm toán và sẽ tác động trực tiếp đến việc điều chỉnh quy mô, phạm vi của các phương pháp kiểm toán. Do đó, trong quá trình kiểm toán từ giai đoạn lập kế hoạch đến giai đoạn kết thúc kiểm toán, KTV phải luôn nhận thức đúng đắn về mô hình RRKT và mối quan hệ của nó với các phương pháp kỹ thuật kiểm toán.

Tài liệu tham khảo

– TS. Nguyễn Viết Lợi, Ths Đậu Ngọc Châu, Lý thuyết kiểm toán, NXB Tài chính năm 2009
– Alvins Aren, Randal J.Elder, Mark Beasley, Giáo trình Auditing and Assurance servie, Person Education 2012.