(Đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số T8/2018)

Nhận: 23/7/2018
Biên tập: 01/8/2018
Duyệt đăng: 10/8/2018

Báo cáo tài chính (BCTC) là bức tranh rõ nét nhất về sức khỏe tài chính của doanh nghiệp (DN), trong đó có doanh nghiệp nhỏ và vừa (DNNVV). Chính vì vậy, để đánh giá sức khỏe hay bắt bệnh cho DN, nói cách khác để đưa ra quyết định cho vay hay đầu tư, BCTC cần trình bày những thông tin thực sự hữu ích cho người sử dụng. Tuy nhiên, mỗi quốc gia khác nhau có một số quy định khác nhau về BCTC của DN nói chung và DNNVV nói riêng, dẫn đến nhiều khó khăn cho người sử dụng. Bài viết này nhằm chỉ ra những điểm khác nhau đó và định hướng cho Việt Nam trong việc học tập, xây dựng những quy định pháp lý về BCTC DNNVV của riêng mình, nhằm hỗ trợ cho sự phát triển của nền kinh tế.
Từ khóa: Quy định về BCTC, DNNVV.

1. Một số quy định về BCTC của DNNVV trên thế giới
1.1. Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế cho DNNVV
Tháng 6/2009, Hội đồng soạn thảo Chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) bỏ phiếu thông qua Chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS) cho DNNVV, với 13/14 phiếu thuận và 1/14 phiếu không đồng ý. Tháng 7/2009, IASB công bố toàn văn Chuẩn mực (CM), CM chính thức có hiệu lực áp dụng từ năm tài chính 2010.

Theo IFRS for SMEs (2015), một bộ BCTC đầy đủ của DN cần bao gồm những báo cáo sau:
– Báo cáo tình hình tài chính tại ngày báo cáo
– Hoặc
+ Một báo cáo duy nhất về thu nhập toàn diện cho kỳ báo cáo trong đó trình bày tất cả các khoản mục thu nhập và chi phí ghi nhận trong kỳ bao gồm những khoản mục ghi nhận, nhằm xác định lãi hoặc lỗ và những khoản thu nhập toàn diện khác
+ Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và báo cáo thu nhập toàn diện. Nếu DN lựa chọn trình bày cả báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và báo cáo thu nhập toàn diện, thì báo cáo thu nhập toàn diện sẽ bắt đầu với khoản mục lãi hoặc lỗ và sau đó trình bày những khoản mục thu nhập toàn diện khác.
– Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu (VCSH) cho kỳ báo cáo.
– Báo cáo lưu chuyển tiền tệ (BCLCTT) cho kỳ báo cáo.
– Thuyết minh, bao gồm những thông tin tổng hợp về chính sách kế toán quan trọng và những thông tin giải thích khác.

Nếu vốn chủ sở hữu thay đổi trong kỳ do lãi hoặc lỗ, chi trả cổ tức, điều chỉnh lỗi từ kỳ trước hay do thay đổi chính sách kế toán thì DNcó thể trình bày báo cáo thu nhập và lợi nhuận giữ lại trong báo cáo thu nhập toàn diện và báo cáo thay đổi VCSH.

Ngay sau khi IASB công bố bộ CM dành cho DNNVV, các nước trên thế giới đều đã công bố lộ trình xây dựng CM riêng hoặc áp dụng CM này. Theo số liệu thống kê của IASB đến tháng 1/2018, đã có 86 quốc gia yêu cầu hoặc cho phép DNNVV áp dụng IFRS for SMEs khi lập BCTC, 11 quốc gia đang cân nhắc lộ trình áp dụng trong tương lai. Trong số các quốc gia đã áp dụng, 79 quốc gia áp dụng hoàn toàn IFRS for SMEs, không điều chỉnh. Về bộ CM BCTC lựa chọn áp dụng, 56 quốc gia cho phép DNNVV của mình lựa chọn áp dụng IFRS for SMEs hoặc IFRS (IFRS Foundation, 2018) (sơ đồ 1).

1.2. CM BCTC cho DNNVV tại Mỹ
DNNVV ở Mỹ là một phần của nhóm công ty tư nhân. Tại Mỹ, các công ty đại chúng và phần lớn công ty tư nhân có thể cùng sử dụng một bộ CM kế toán – US GAAP. Công ty đại chúng phải theo các quy định của ủy ban Chứng khoán và Sàn Giao dịch Mỹ (SEC) để lập BCTC đã được kiểm toán tuân thủ US GAAP. Đối với công ty tư nhân, nếu không quy định họ có thể chọn khung kế toán phù hợp với mục đích của BCTC. Những khung pháp lý có thể bao gồm US GAAP, IFRS, hoặc cơ sở tiền mặt có điều chỉnh, cơ sở thuế thu nhập. Nói chung, các công ty tư nhân không bắt buộc về mặt pháp lý phải tuân theo US GAAP, nhưng có thể họ cần phải làm như vậy để đáp ứng yêu cầu của người cho vay, người bảo lãnh, đầu tư mạo hiểm, hoặc các bên liên quan khác. Lập BCTC theo US GAAP có thể là một thách thức đối với các công ty tư nhân, đặc biệt là trong môi trường hiện tại bởi trong nhiều năm qua, FASB đã chuyển hướng dần sang kế toán dựa trên giá trị hợp lý. Nói cách khác, US GAAP ngày càng đòi hỏi các công ty báo cáo tài sản và nợ phải trả theo giá trị hợp lý thay cho giá gốc. Xu hướng này đang làm gia tăng sự phức tạp và chi phí, để tuân thủ US GAAP.

Kết quả là, nhiều công ty tư nhân lập BCTC không theo US GAAP mà theo cơ sở tiền mặt hoặc cơ sở thuế thu nhập. Nhiều người cho vay chấp nhận những BCTC như trên hoặc đồng ý loại bỏ bớt 1 số yêu cầu nhất định của GAAP, bởi vì họ cho rằng việc tuân thủ US GAAP là gánh nặng và thiếu phù hợp với các công ty tư nhân. Một số người khác lại cho rằng, việc sử dụng nhiều cơ sở lập BCTC sẽ dẫn đến sự không thống nhất và thiếu tính so sánh.

Để khắc phục sự thiếu đồng bộ, thống nhất trên giữa các DNNVV, cả AICPA và FASB đều đã nỗ lực thực hiện các dự án nghiên cứu, ban hành các văn bản hướng dẫn. Tháng 4/2013 FASB đã giới thiệu khuôn khổ cho việc ra quyết định đối với công ty tư nhân để lấy ý kiến phản hồi từ các tổ chức, doanh nghiệp. Và tương tự tháng 6/2013, AICPA đã ban hành 1 khuôn khổ chung về BCTC cho DNNVV (FRF for SMEs) để họ có thể lựa chọn là cơ sở lập BCTC. Đặc trưng của văn bản này của AICPA bao gồm:
– FRF for SMEs là sự kết hợp của kế toán dồn tích và phương pháp thuế thu nhập.
– FRF for SMEs được đánh giá là ít phức tạp hơn và ít tốn kém hơn so với US GAAP.
– FRF for SMEs không phải là một khuôn khổ pháp lý của nhà nước và việc sử dụng khuôn khổ này là không bắt buộc.
– Các tính năng chính của FRF for SMEs tạo ra tính hữu ích trong việc đáp ứng các nhu cầu của người sử dụng BCTC bao gồm:
+ Được thiết kế dựa trên nguyên tắc đáng tin cậy và toàn diện.
+ Cơ sở giá gốc được sử dụng là chủ yếu.
+ Phương pháp kế toán là truyền thống và dễ hiểu đối với người sử dụng BCTC.
+ ít có sự khác biệt giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế.
+ FRF for SMEs đề cập đến các vấn đề BCTC điển hình mà DNNVV gặp phải.
Tuy việc áp dụng “FRF for SMEs” là không bắt buộc nhưng khuôn khổ này đã được các chuyên gia đánh giá là cơ sở tương đối tốt, hợp lý để DNNVV vận dụng lập BCTC và thực tế ở Mỹ ngày càng có nhiều DNNVV sử dụng “FRF for SMEs”.

1.3. CM BCTC cho DNNVV tại một số quốc gia khác
1.3.1 Anh
Anh là một trong hai quốc gia đầu tiên ban hành quy định về IFRS khác biệt có nghĩa là hệ thống CM BCTC bao gồm 3 cấp độ: Các công ty niêm yết áp dụng CM BCTC quốc tế (IFRS), công ty không niêm yết có quy mô vừa áp dụng CM BCTC của Anh (FRS 102) và công ty có quy mô nhỏ áp dụng CM BCTC riêng cho DNNVV (FRSSE).

FRSSE ban hành vào tháng 11/1997, được sửa đổi nhiều lần và áp dụng thành công ở Anh. FRSSE loại trừ một số quy định của CMKT Anh áp dụng cho các DN lớn, giảm yêu cầu công bố và đơn giản trong ghi nhận và đo lường.

FRS 102 được Hội đồng BCTC Anh (FRC) ban hành chính thức năm 2013 và có hiệu lực từ tháng 1/2015. FRS 102 được xây dựng, dựa trên IFRS for SMEs và có một số điều chỉnh đáng kể cho phù hợp với điều kiện thực tế của Anh như yêu cầu về hợp đồng bảo hiểm, BCTC tạm thời, hay giảm trình bày thông tin (IFRS Foundation, 2016). Hiện nay, FRC đang tiếp tục cải tiến theo hướng chi tiết hơn, bổ sung thêm công ty có quy mô nhỏ áp dụng FRS 102 giảm yêu cầu công bố và công ty có quy mô siêu nhỏ áp dụng FRSSE sửa đổi.

1.3.2 Singapore
Singapore chính thức áp dụng IFRS for SMEs từ 01/01/2011 với tên CM là CM BCTC Singapore cho các DN nhỏ – SFRS (Singapore Financial Reporting Standards for Small Entities). Điểm khác biệt chính giữa SFRS và IFRS for SMEs là không phải tất cả các công ty Singapore đáp ứng định nghĩa của IASB về DNNVV là phù hợp để áp dụng SFRS, bởi Singapore đã thay thế cụm từ DNNVV “SMEs” thành DN nhỏ “Small Entities”.

Một DN được coi là DN nhỏ, nếu DN này thỏa mãn ít nhất 2 trong 3 điều kiện:
– Tổng doanh thu hàng năm không lớn hơn 10 triệu đô la Singapore (tương đương 7.5 triệu đô la Mỹ);
– Tổng tài sản không lớn hơn 10 triệu đô la Singapore (tương đương 7.5 triệu đô la Mỹ);
– Quy mô lao động tối đa 50 nhân viên.

1.3.3 Malaysia
Luật công ty của Malaysia quy định, tất cả các công ty cổ phần niêm yết phải lập BCTC theo CM BCTC Malaysia (MFRS) được ban hành bởi Hội đồng CM kế toán Malaysia (MASB). Các công ty không niêm yết được MASB cho phép áp dụng, có loại trừ một số yêu cầu của MFRS.
Tháng 2/2014, MASB đã ban hành CM BCTC cho các DN tư nhân (MPERS) với hiệu lực áp dụng từ 01/01/2016. Bộ CM này, về cơ bản được dịch ra từ IFRS for SMEs ngoại trừ yêu cầu về thuế thu nhập và các hoạt động phát triển tài sản, cùng một số thay đổi về thuật ngữ. Các DNNVV có thể lựa chọn áp dụng một trong hai khuôn mẫu pháp lý sau:
– MPERS cho năm tài chính tính từ 01/01/2016.
– CM BCTC Malaysia (MFRS) cho toàn bộ các năm tài chính của doanh nghiệp.

2. So sánh quy định về báo cáo tài chính của DNNVV trên thế giới với Việt Nam
Khi so sánh về kết cấu hệ thống BCTC và các chỉ tiêu trên BCTC của DNNVV theo quy định của IASB, Mỹ và Việt Nam có thể thấy những khác biệt cơ bản trong quy định về BCTC DNNVV của Việt Nam với quốc tế. Điều này được thể hiện tương đối rõ ràng qua Bảng 1.

Từ Bảng 1, có thể thấy sự khác biệt lớn nhất trong quy định về BCTC DNNVV giữa Việt Nam và các nước phát triển trên thế giới là, Việt Nam chỉ khuyến khích DN lập BCLCTT chứ không bắt buộc. Bên cạnh đó, phương pháp lập BCLCTT được IASB khuyến nghị trong IAS 7 Cash flow statement là phương pháp trực tiếp, trong khi Thông tư 133/2016/TT-BTC cho phép DN lựa chọn giữa phương pháp trực tiếp và phương pháp gián tiếp. Ngoài ra, chế độ kế toán hiện hành của Việt Nam không yêu cầu DN lập báo cáo thay đổi VCSH mà phản ánh thông tin này trên thuyết minh BCTC, trong khi đây là báo cáo bắt buộc theo quy định của IASB và Mỹ. Một điểm khác biệt đáng chú ý nữa giữa quy định của IASB và Mỹ với Việt Nam là mức độ chi tiết của thông tin trình bày trên thuyết minh BCTC. Tại Việt Nam, không có tiêu chuẩn chung nào quy định về độ chính xác và rõ ràng của thông tin trên thuyết minh BCTC. Thông thường, các DN sẽ công bố thông tin ít nhất bằng yêu cầu tối thiểu của luật pháp, để tránh những rắc rối không đáng có. Nhưng sự tối thiểu này nằm ở đâu thì lại tùy thuộc vào phán xét chủ quan của người làm kế toán và đội ngũ quản lý doanh nghiệp. Những giới hạn về khả năng của người làm kế toán, nỗi lo để lộ bí mật thương mại và bí quyết cạnh tranh của DN đã tác động đến tính đầy đủ, minh bạch của thông tin trình bày trên thuyết minh BCTC. Chính những khác biệt ở trên, đã hạn chế tác dụng của BCTC DNNVV đối với việc ra quyết định của người sử dụng thông tin.

3. Bài học cho Việt Nam
Trong xu thế hội nhập toàn cầu trên mọi lĩnh vực kinh tế, văn hóa, xã hội, Việt Nam nên xem xét điều chỉnh những quy định về BCTC DNNVV, nhằm minh bạch hóa, rút ngắn khoảng cách thông tin, đảm bảo khả năng so sánh giữa các BCTC của các doanh nghiệp, góp phần thu hút vốn đầu tư, phát triển nền kinh tế nói chung và DNNVV nói riêng.

Trên thế giới hiện nay, các quốc gia có các xu hướng khác nhau trong quy định lập BCTC cho DNNVV đó là: áp dụng luôn IFRS for SME; Xây dựng CM kế toán quốc gia cho DNNVV; áp dụng đầy đủ CM kế toán quốc gia; áp dụng không đầy đủ CM kế toán quốc gia; Không quy định cụ thể,… Theo tác giả, việc các quốc gia lựa chọn xu hướng nào đều dựa trên sự phù hợp với những điều kiện cụ thể của quốc gia đó.

Đối với Việt Nam, việc áp dụng luôn IFRS for SMEs là chưa phù hợp, do các DN lớn Việt Nam vẫn đang áp dụng CM Kế toán Việt Nam chứ không phải IASs /IFRSs. Việc yêu cầu áp dụng đầy đủ CM Kế toán Việt Nam cũng không hợp lý, do những đặc thù và trình độ của DNNVV có sự khác biệt với các DN lớn. áp dụng không đầy đủ CM kế toán quốc gia như Việt Nam hiện nay chỉ là tạm thời vì việc cắt xén, lược bớt nội dung các CM hiện tại có thể dẫn đến giảm tính hệ thống và nhất quán của CM kế toán và chính sách kế toán áp dụng ở các doanh nghiệp. Nếu không quy định cụ thể cơ sở kế toán cho các DNNVV thì trong điều kiện hiện tại ở Việt Nam sẽ dẫn đến thiếu thống nhất, gây khó khăn cho các cơ quan quản lý nhà nước, thông tin thiếu tính so sánh gây khó khăn cho các đối tượng khi đưa ra các quyết định, chẳng hạn ngân hàng khi quyết định cho vay hay không cho vay.

Từ việc phân tích trên tác giả cho rằng, trong thời gian tới xu hướng lựa chọn ở Việt Nam là ban hành riêng CM kế toán cho DNNVV, đảm bảo việc lập BCTC đơn giản nhưng đáng tin cậy. Việc ban hành một CM kế toán riêng cho DNNVV ở Việt Nam, sẽ đảm bảo tốt hơn tính logic và hệ thống giữa nhu cầu thông tin, mục tiêu cung cấp thông tin với các quy định cụ thể của CM kế toán. Trong điều kiện hội nhập kinh tế quốc tế và xu hướng hài hòa các quy định, CM kế toán quốc gia với quốc tế, việc nghiên cứu ban hành CM kế toán riêng cho DNNVV của Việt Nam trên cơ sở nghiên cứu, vận dụng CM quốc tế tương ứng sẽ đảm bảo khung pháp lý về kế toán Việt Nam đạt được mức độ hài hòa cao hơn với thông lệ quốc tế./.

Tài liệu tham khảo
1. Financial Reporting Framework for SMEs Toolkit for Small business, 2017, http://www.aicpa.org
2. IFRS Foudation, 2018. IFRS application around the world-Jurisdictional profile: United Kingdom, Singapore, Malaysia, http://www.ifrs.ofg.
3. IFRS Foundation, 2018. Analysis of the IFRS profiles for IFRS for SMEs.http://www.ifrs.org.