Chuẩn mực kế toán (CMKT) và chế độ kế toán doanh nghiệp (DN) là một bộ phận cấu thành quan trọng của hệ thống kế toán Việt Nam. Việc vận dụng đúng chuẩn mực và chế độ kế toán là một vấn đề rất quan trọng trong công tác kế toán của một DN nhằm đảm bảo chức năng thông tin và kiểm tra của kế toán. Những đổi mới và cải thiện trong hệ thống kế toán Việt Nam đã từng bước đáp ứng nhu cầu quản lý ngày càng tốt hơn đối với các hoạt động kinh tế tài chính ngày càng phức tạp, đa dạng của nền kinh tế. Chế độ kế toán DN mới được xây dựng trên nguyên tắc hệ thống và cập nhật các quy định mới nhất của Luật Kế toán, các nghị định hướng dẫn thi hành Luật và hệ thống CMKT Việt Nam, phù hợp với nguyên tắc và thông lệ kế toán quốc tế, phù hợp với yêu cầu và trình độ quản lý kinh tế tài chính cho từng loại hình DN Việt Nam. Tuy nhiên, việc ban hành chế độ kế toán mới cùng với các văn bản hướng dẫn thực hiện kế toán đang tồn tại đã gây ra không ít khó khăn cho việc tổ chức vận dụng và thực hiện của các DN cũng như việc kiểm tra, giám sát của các cơ quan quản lý.
CMKT số 05 “Bất động sản đầu tư (BĐSĐT)” (VAS 05) được ban hành theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC, chuẩn mực này đã đưa ra quy định và hướng dẫn các nguyên tắc, phương pháp kế toán đối với BĐSĐT, điều này đã làm thay đổi khá căn bản những nhận thức và phương pháp kế toán BĐSĐT. Bên cạnh đó, Thông tư 200 (TT200) ngày 22/12/2014/TT-BTC về sửa đổi chế độ kế toán hiện hành, đã đưa ra một cái nhìn rõ nét về sự khác biệt giữa BĐSĐT và hàng hóa bất động sản (BĐS). Về lý thuyết, mặc dù khái niệm về BĐSĐT và hàng hóa BĐS tương đối rõ ràng, tuy nhiên trong thực tế tại nhiều DN hiện nay, việc phân định và ghi nhận giữa hai đối tượng này trong một số trường hợp lại khá khó khăn và dễ gây nhầm lẫn.Việc ghi nhận đối tượng kế toán là BĐSĐT (TK 217) hay hàng hóa BĐS (TK 1567) hay thành phẩm BĐS (TK 1557) có ảnh hưởng không nhỏ đến việc ghi nhận và trình bày thông tin kế toán trên BCTC, cho nên kế toán Cty phải xem xét, đánh giá chính xác khi trình bàymột BĐS là hàng hóa BĐS hay BĐSĐT.
Theo quy định tại VAS 05-BĐSĐT – đoạn 5 và TT 200. Có thể tóm lược một số nội dung chính như sau:
BĐSĐT: Là BĐS, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường.
Hàng hóa BĐS: Là BĐS, gồm: quyền sử dụng đất; nhà; hoặc nhà và quyền sử dụng đất; cơ sở hạ tầng mua để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh bình thường hoặc xây dựng để bán trong tương lai gần.
Thành phẩm BĐS: Là BĐS, gồm: Quyền sử dụng đất; nhà; hoặc nhà và quyền sử dụng đất; cơ sở hạ tầng do DN đầu tư xây dựng để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh bình thường
Trong nội dung bài viết, nhóm tác giả xin trao đổi một số trường hợp thường gặp tại các DN xây dựng hay kinh doanh lĩnh vực BĐS, một trong những thị trường đang rất thu hút nhiều sự chú ý của dư luận, báo chí cũng như là rất nhiều nhà đầu tư, kinh doanh trong thời điểm hiện nay.
– Trường hợp 1: Cty A với ngành nghề kinh doanh là xây dựng và BĐS. Trong năm, Cty đang triển khai 1 BĐS trong quá trình xây dựng chưa hoàn thành với mục đích để sử dụng trong tương lai dưới dạng BĐSĐT.
Theo chế độ kế toán thì thực tế hiện nay phần lớn kế toán tại các DN đã thực hiện đúng quy định ghi nhận. Đây chính là BĐSĐT theo mục đích nguồn hình thành và chủ trương, định hướng của DN.
Kế toán sẽ ghi nhận:     
a. Nợ TK 241 Tập hợp chi phí xây dựng liên quan BĐS /Có TK liên quan Các khoản thanh toán, vay tín dụng
b. Nợ TK 217 BĐSĐT hoàn thành /Có TK 241 Kết chuyển chi phí xây dựng BĐS
Tuy nhiên, theo CMKT VAS 05 đoạn 07 quy định các trường hợp không được coi là BĐSĐT có trường hợp “BĐS đang trong quá trình xây dựng chưa hoàn thành với mục đích để sử dụng trong tương lai dưới dạng BĐSĐT.” Xét về bản chất, BĐS trong trường hợp này đã thỏa mãn điều kiện làBĐSĐT. Mặt khác, CMKT quốc tế IAS 40 cũng đưa trường hợp này về phạm vi BĐSĐT và gọi là “BĐSĐT trong quá trình xây dựng”. Do vậy, để phù hợp về bản chất của BĐSĐT và phù hợp với quy định quốc tế về BĐSĐT, đoạn 07 -chuẩn mực VAS 05 nên lược bỏ đi trường hợp này và đoạn 06 – ví dụ về BĐSĐT cần bổ sung thêm trường hợp BĐS đang trong quá trình xây dựng hoặc cải tạo nâng cấp với mục đích để sử dụng trong tương lai như là BĐSĐT. Việc sửa đổi như vậy phù hợp với bản chất của BĐSĐT và giúp DN thống nhất quản lý loại tài sản này trong DN.
– Trường hợp 2: Cty B với ngành nghề kinh doanh chính là xây dựng, kinh doanh BĐSĐT. Năm 2014, Cty xây một tòa nhà với mục đích để bán ngay trong kỳ kinh doanh bình thường với tổng kinh phí khoảng 50 tỷ đồng. Tuy nhiên, vào thời điểm đó khi giá BĐS trên thị trường đang trong giai đoạn hạ thấp, thị trường có rất ít người mua, hàng tồn kho cũng rất nhiều. Ban lãnh đạo Cty B quyết định cho thuê hoạt động những căn hộ trong tòa nhà trên để kiếm lời cho đến khi hoạt động của thị trường BĐS được cải thiện. Trong lúc đó, Cty vẫn đăng thông tin các căn hộ trên đang trong tình trạng chờ bán.
Theo CMKT VAS 05 thì trong trường hợp này, mục đích xây dựng tòa nhà gắn liền với mục đích bán trong kỳ kinh doanh bình thường nên sẽ được ghi nhận vào hàng hóa BĐS. Do đó, kế toán sẽ ghi nhận:
+ Năm 2014, khi thực hiện quá trình xây dựng, kế toán sẽ ghi nhận:
Nợ TK 154: Tập hợp chi phí xây dựng cơ bản /Có TK liên quan: Thanh toán quá trình xây dựng cơ bản
+ Khi bàn giao đưa BĐS vào trạng thái chờ bán, kế toán sẽ ghi nhận:
Nợ TK 1557    Thành phẩm BĐS /Có TK 154 Tập hợp chi phí xây dựng BĐS    
Tuy nhiên, vào thời điểm đưa BĐS vào chờ bán, giá thị trường của BĐS đang đóng băng, người mua hạn chế và khó thực hiện được các giao dịch mua bán BĐS. Ban lãnh đạo Cty B lại quyết định cho thuê các căn hộ trong BĐS để tạo ra lợi nhuận. Như vậy, kế toán có thể căn cứ vào hợp đồng cho thuê hoạt động BĐS vì trong nội dung hợp đồng thường thể hiện dấu hiệu của một sự thay đổi trong ý định của ban quản lý đối với BĐS này. Trường hợp Cty B vẫn để trạng thái là BĐS chờ bán trên thị trường, và trên hợp đồng có điều khoản ràng buộc cho thấy BĐS trên mặc dù đang cho thuê hoạt động nhưng vẫn có điều kiện ràng buộc đối với khách hàng thuê để được bán ngay lập tức. Lúc này BĐS vẫn phân loại là hàng hóa BĐS vì mục tiêu của Cty là ưu tiên cho việc bán ngay BĐS này trong kỳ kinh doanh thông thường. Vậy, kế toán sẽ không thực hiện bút toán điều chỉnh về BĐSĐT mà vẫn giữ nguyên là hàng hóa BĐS do mục đích là bán ngay theo thỏa thuận với khách hàng khi tiến hành cho thuê căn hộ.
Trong trường hợp Cty B để trạng thái là BĐS chờ bán trên thị trường nhưng trên hợp đồng lại có thời hạn quy định rõ thời hạn cho thuê hoạt động cố định (ví dụ là 2 năm, 3 năm, …). Trong trường  hợp này Cty B đã xác định được mốc thời gian cụ thể liên quan đến hoạt động thuê căn hộ của khách hàng và xác định cơ bản phần doanh thu chưa thực hiện đối với hoạt động cho thuê nên kế toán phải phân loại BĐS là BĐSĐT. Vì vậy, theo chế độ kế toán hiện hành, kế toán Cty B sẽ phải thực hiện bút toán điều chỉnh căn cứ vào hợp đồng thuê căn hộ được ký kết với khách hàng và quyết định cho thuê các căn hộ của ban lãnh đạo Cty B.
Kế toán sẽ ghi nhận:     
Nợ TK 217:     Thành phẩm chuyển thành BĐS đầu tư/Có TK 1557: Thành phẩm BĐS
– Trường hợp 3: Cty C, là một Cty xây dựng và kinh doanh BĐS với mục đích xây nhà để bán. Năm 2014, Cty đầu tư vào hoàn thành xây dựng một tòa nhà với mục đích ban đầu để bán. Tuy nhiên, vào thời điểm đó giá BĐS đang ở giai đoạn bình ổn và thị trường đang có dấu hiệu hồi phục trở lại. Ban lãnh đạo Cty C quyết định không thực hiện kế hoạch bán nhà ngay trong giai đoạn kinh doanh bình thường mà Cty sẽ cho thuê hoạt động BĐS này trong giai đoạn chờ tăng giá để bán. Cty đã tiến hành ký kết một hợp đồng với một đơn vị khác làm trung gian, ký gửi dịch vụ cho thuê hộ mình. Tuy nhiên, vào cuối năm, không có hợp đồng cho thuê hoạt động nào được ký kết.
Theo chế độ kế toán hiện hành (TT200/TT-BTC), trong thực tế Cty C ở trường hợp này chuyển ngay từ thành phẩm BĐS sang BĐSĐT vì việc chuyển đổi mục đích đó được ban lãnh đạo Cty C thông qua và Cty đó nhờ đơn vị khác làm dịch vụ cho thuê hộ mình nên đã xác định đủ cơ sở và căn cứ để ghi nhận BĐSĐT.
Tuy nhiên, trong CMKT VAS 05, Đoạn 23- Điểm b quy định: “Hàng tồn kho chuyển thành BĐSĐT khi chủ sở hữu bắt đầu cho bên khác thuê hoạt động”; điều này cũng giống như quy định của CMKT quốc tế số 40 (IAS 40 Đoạn 75- Điểm c). Thực tế thì tính đến cuối năm Cty C vẫn chưa xác định được hợp đồng thuê nào cụ thể. Như vậy, xét theo như quy định của chuẩn mực (mặc dù quy định của chuẩn mực chưa thực sự rõ ràng trong khi chế độ kế toán hiện hành TT 200 không đề cập đến vấn đề này), trường hợp này Cty nên tiếp tục phân loại BĐS trên như thành phẩm BĐS tồn kho và chỉ ghi nhận sự chuyển giao  thành BĐSĐT khi có sự thay đổi thực tế trong sử dụng và mục đích quyền kiểm soát đối với BĐS. Điều này còn phải được minh chứng bằng sự bắt đầu của một hợp đồng thuê hoạt động với một đối tượng khách hàng thuê nhà cụ thể.
Kế toán vẫn chỉ xác định đối tượng BĐS trong trường hợp này là hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính tại thời điểm cuối kỳ cho đến khi có sự thay đổi trên.
– Trường hợp 4: Cty D là một Cty kinh doanh BĐS có hai tòa nhà đang cho thuê hoạt động. Cty ghi nhận hai tòa nhà này là BĐSĐT theo quy định. Vì Cty cần vốn kinh doanh, nên ban giám đốc quyết định bán hai tòa nhà này trong kỳ kinh doanh thông thường. Tòa nhà 1 sẽ được xây dựng thêm hai tầng trên tòa nhà cũ trước khi bán. Tòa nhà 2 trước khi bán Cty quyết định có một số sửa chữa nhỏ lại tòa nhà.
Trên thực tế, Cty D có nghiên cứu và vận dụng CMKT VAS 05 và chuyển hai tòa nhà này sang hàng hóa BĐS. Tuy nhiên, Trong chuẩn mực VAS 05 đoạn 24 quy định “Khi một DN quyết định bán một BĐSĐT mà không có giai đoạn nâng cấp thì DN đó phải tiếp tục coi BĐS đó là một BĐSĐT cho tới khi nó được bán (không còn được trình bày trên Bảng cân đối kế toán) và không được hạch toán tài sản đó là hàng tồn kho. Tương tự, nếu DN bắt đầu nâng cấp, cải tạo BĐSĐT hiện có với mục đích tiếp tục sử dụng BĐS đó trong tương lai như một BĐSĐT, thì BĐS đó vẫn là một BĐSĐT và không được phân loại lại như một BĐS chủ sở hữu sử dụng trong quá trình nâng cấp cải tạo”.
Quy định tại đoạn này chưa rõ ràng, cụ thể: Đoạn 23b, 24-VAS05 quy định một BĐSĐT được chuyển sang hàng tồn kho chỉ khi tài sản đang được phát triển với mục đích bán và phải qua giai đoạn nâng cấp, cải tạo. Quy định này khiến cho kế toán tại Cty D chuyển cả hai tòa nhà này sang hàng hóa BĐS, trong đó tòa nhà số 2 chỉ sửa chữa cơ bản trước khi bán chưa thực sự phù hợp để chuyển sang hàng hóa BĐS. Hiện nay, CMKT quốc tế IAS 40 – BĐSĐT và CMKT Việt Nam VAS 05 đều chưa quy định rõ về nội dung này. Trong trường hợp này, CMKT VAS 05 nên quy định chi tiết hơn về trường hợp BĐSĐT chuyển sang hàng hóa BĐS phải qua giai đoạn nâng cấp, hoặc có sự thay đổi đáng kể về tài sản, còn sửa chữa cơ bản sẽ không đủ điều kiện như là một thay đổi đáng kể.
Tuy nhiên, với TT 200 thì chế độ kế toán trong trường hợp này lại thay đổi. Tất cả các trường hợp chuyển đổi từ BĐSĐT thành hàng hóa BĐS thì các chi phí liên quan đến việc nâng cấp, sửa chữa, thay đổi dù là thấp hay cao vẫn được hạch toán vào nguyên giá của hàng hóa BĐS. Đây cũng là điểm tồn tại giữa CMKT và chế độ kế toán hiện hành.
Tuân thủ các quy định của chế độ kế toán đóng một vai trò rất quan trọng trong công tác kế toán và hoạt động quản lý của các DN. Chế độ kế toán mới có nhiều điểm cải tiến, sát với thực tiễn hiện nay và hoàn thiện hơn chế độ kế toán cũ, đã tạo điều kiện thuận lợi cho các DN trong việc thực hiện và tổ chức công tác kế toán tại đơn vị. Tuy nhiên, chế độ kế toán mới tương đối khá phức tạp, vẫn tồn tại một vài mâu thuẫn với CMKT và các thông tư hướng dẫn của chuẩn mực, điều này một phần không nhỏ ảnh hưởng đến việc thực hiện công tác kế toán của DN.
Việc vận dụng các CMKT quốc tế vào công tác kế toán tại các DN Việt Nam trong điều kiện hiện nay là rất cần thiết và quan trong trong quá trình hội nhập quốc tế. Việt Nam đang trong quá trình đổi mới, hệ thống kế toán Việt Nam từng bước trên cơ sở tiếp cận và hòa nhập với các thông lệ quốc tế, phù hợp với điều kiện phát triển kinh tế, với hệ thống luật pháp và trình độ kế toán Việt Nam. Vì vậy, các cơ quan quản lý chức năng cần phải sớm xây dựng, sửa đổi và hoàn thiện cũng như vận dụng các CMKT quốc tế phù hợp để giải quyết được những khó khăn trong DN hiện nay./.     

Tài liệu tham khảo

1. Bộ Tài chính, TT 200 ngày 22/12/2014 về chế độ kế toán DN, 2015
2. Bộ Tài chính, Hệ thống IAS, IFRS, 2008.
3. Bộ Tài chính, Nội dung và hướng dẫn 26 CMKT Việt Nam, NXB Thống kê năm 2008.
4. Bộ Tài chính, Chế độ kế toán DN, NXB Tài chính 2010.

NCS. Hồ Tuấn Vũ (Phó trưởng khoa Kế toán, Đại học Duy Tân)
NCS. Mai Hoàng Hải (Khoa Kế toán, Đại học Duy Tân)