Mục tiêu của nghiên cứu là xem xét tác động của môi trường kiểm soát (MTKS) chi phí sản xuất (CPSX) đến hiệu quả tài chính (HQTC) của các doanh nghiệp nhỏ và vừa (DNNVV) tại Việt Nam. Trên cơ sở đó đưa ra một số gợi ý và kiến nghị đối với các nhà quản trị để cải thiện và nâng cao HQTC. Nghiên cứu sử dụng số liệu của 158 DNNVV trong các ngành công nghiệp chế biến và chế tạo, xây dựng và khai khoáng. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng HQTC chịu tác động đáng kể bởi các nhân tố trong MTKS CPSX. 
MTKS CPSX ảnh hưởng đến cách thức quản lý CPSX của một tổ chức, các mục tiêu được thiết lập và đến các bộ phận còn lại của KSNB CPSX. MTKS CPSX bao gồm cả các yếu tố bên trong và bên ngoài. Các nhân tố thuộc MTKS CPSX chủ yếu liên quan tới thái độ, nhận thức, quan điểm cũng như hành động của nhà quản lý trong doanh nghiệp (DN). Nếu các nhà quản lý cho rằng kiểm tra, kiểm soát CPSX là không thể thiếu được đối với DN, thì các nhân viên trong đơn vị đó sẽ có nhận thức đúng đắn về quá trình kiểm tra, kiểm soát CPSX và tuân thủ các quy định liên quan đến các hoạt động về CPSX. Trên cơ sở đó tiết kiệm được CPSX, cải thiện được KQKD và nâng cao HQTC của DN.
Tổng quan các nghiên cứu
Trong thực tế có khá nhiều nghiên cứu về tác động của các thành phần trong MTKS CPSX đến HQTC. Trước hết, nghiên cứu Muraleetharan (2010) sử dụng phương pháp kiểm định Khi bình phương đã chỉ ra MTKS có tác động dương (+) đến HQTC hay nghiên cứu của Mawanda (2008) cũng chỉ ra rằng MTKS có ảnh hưởng đáng kể đến HQTC trong các Viện sau đại học tại thủ đô Kampala của Uganda. Ngoài ra, MTKS CPSX đủ mạnh giúp DN nâng cao năng suất lao động (NSLĐ), hạ giá thành sản phẩm, tăng khả năng cạnh tranh từ đó giúp tăng HQTC, hay nói cách khác MTKS CPSX có tác động dương (+) lên HQTC. Các nghiên cứu đề cập đến mối quan hệ giữa NSLĐ và các yếu tố quản lý, cụ thể: Nghiên cứu của Baines (1997); Park và Miller (1998); Hoffman và Mehra (1999) … cho thấy cam kết của nhà quản lý cấp cao (thuộc MTKS chi phí) là một yếu tố không thể thiếu trong các chương trình nâng cao NSLĐ. 
Cơ cấu tổ chức hợp lý cũng là một trong những yếu tố cơ bản để thúc đẩy HQTC của DN. Nghiên cứu của Uadiale (2010), Brennan, (2006),Bhagat và Black (1999) chỉ ra rằng cấu trúc (cơ cấu) của Ban Giám đốc (BGĐ) (phân chia vị trí, quy mô BGĐ, hội đồng quản trị (HĐQT) và sự kiêm nhiệm (vừa là thành viên HĐQT vừa là thành viên BGĐ) có tác động đến HQTC của DN. Các nghiên cứu này đều chỉ ra rằng nếu các thành viên BGĐ độc lập với HĐQT (không kiêm nhiệm) thì HQTC của DN tăng do có sự giám sát chặt chẽ của HĐQT đối với các hoạt động của BGĐ. Hơn nữa, một số nghiên cứu khác chỉ ra rằng một DN có cơ cấu tổ chức hợp lý làm cho việc kết nối thông tin bên trong và bên ngoài được liên tục, các thành viên trong tổ chức hiểu rõ quyền hạn, trách nhiệm của mình từ đó tăng hiệu quả hoạt động của toàn bộ DN (Porter và  Roberts (1976), Frederickson (1986), Koufteros và cộng sự (2007), Kim (2005)…)
Chính sách nhân sự là thành phần quan trọng trong MTKS nói chung và MTKS CPSX nói riêng. Một số nghiên cứu thực nghiệm trong lĩnh vực quản lý cũng chỉ ra rằng chính sách nhân sự có tác động dương (+) đến hiệu quả hoạt động trong DN hay nói cách khác khi DN có chính sách nhân sự phù hợp sẽ làm tăng HQTC trong cả ngắn hạn và dài hạn. Nghiên cứu của (Jones &Wright(1992); Bộ Lao động Mỹ (1993), Kleiner (1990)…) cho thấy một DN có chính sách nhân sự hợp lý (tuyển dụng, đào tạo, chính sách lương, thưởng) dẫn đến nâng cao năng lực và kỹ năng của người lao động, tăng động lực làm việc, duy trì chất lượng làm việc của nhân viên, giảm trốn tránh làm việc và khuyến khích nhân viên gắn bó lâu dài với công ty. 
Trên cơ sở tổng quan nghiên cứu và thực trạng của Việt Nam, mô hình nghiên cứu đưa ra như hình 1.
 

Nguồn: Tổng hợp từ các nghiên cứu trước
Phương pháp nghiên cứu
Nghiên cứu sử dụng phương pháp định lượng nhằm phân tích nhân tố khám phá (EFA), đánh giá thang đo, đánh giá xu hướng, mức độ tác động giữa biến độc lập và biến phụ thuộc. Dữ liệu nghiên cứu được thu thập thông qua phương pháp điều tra khảo sát các DNNVV tại Việt Nam. 
Thang đo các biến trong mô hình
Biến phụ thuộc – HQTC
HQTC thể hiện bằng việc đạt được các mục tiêu phát triển, mục tiêu lợi nhuận, mục tiêu doanh thu và mục tiêu về CPSX. Các chỉ tiêu về HQTC được thừa kế từ nghiên cứu của Constantine và các cộng sự (2009). Sở dĩ, nghiên cứu sử dụng thước đo này vì thước đo đã được kiểm chứng và chứng minh là có quan hệ chặt chẽ với các chỉ tiêu tài chính và có ý nghĩa cả về mặt lý thuyết lẫn thực nghiệm. Ngoài ra, trong bối cảnh thực tế là số liệu liên quan cụ thể đến các DNNVV tại Việt Nam thường thiếu độ tin cậy nên sử dụng thước đo về HQTC này là hoàn toàn hợp lý. Kết quả phân tích EFA cho biến HQTC cho thấy hệ số KMO (là chỉ số được dùng để xem xét sự thích hợp của phân tích nhân tố) là 0,83 nằm trong khoảng từ 0,5 đến 1 nên có thể kết luận rằng phân tích EFA với HQTC là thích hợp. Ngoài ra, kiểm định Barlett có ý nghĩa thống kê với sig =0.000<0.05 nghĩa là các biến quan sát có mối tương quan trong tổng thể. Hơn nữa, phần trăm phương sai toàn bộ (% of Variance) bằng 80,828% nghĩa là phân tích nhân tố HQTC giải thích được 80,828% tổng số sự biến thiên. Mặt khác, 4 tiêu chí của HQTC đều tải đúng về nhân tố với hệ số tải nhân tố (Factor loading) của các tiêu chí đều rất cao lớn hơn 0,5 cho thấy các tiêu chí gốc có quan hệ ý nghĩa với nhân tố.
Biến độc lập
Cam kết về tính chính trực và giá trị đạo đức (X1): Các nhà quản lý cấp cao hiểu, phát triển và thiết lập được các tiêu chuẩn về quy tắc ứng xử chung cho toàn bộ tổ chức, đánh giá việc tuân thủ các quy tắc ứng xử và giải quyết kịp thời các vi phạm trong quy tắc ứng xử. Kết quả phân tích EFA cho cam kết về tính chính trực và giá trị đạo đức cho thấy hệ số KMO là 0,823, hệ số Sig của kiểm định Barlett nhỏ hơn 5%, phần trăm phương sai trích = 55,084%. Ngoài ra, cả 6 tiêu chí của cam kết về tính chính trực và giá trị đạo đức cùng tải về một nhân tố với hệ số tải từ 0,667 đến 0,809. 
Sự tham gia của Ban quản trị cấp cao (X2): Ban quản trị cấp cao độc lập với BGĐ và giám sát hoạt động cũng như sự phát triển của KSNB CPSX. Kết quả phân tích EFA cho thấy cả 2 tiêu chí đều tải chung về một nhân tố với hệ số tải là 0,971 cho cả 2 tiêu chí. Hệ số Alpha cho 2 tiêu chí này là 0,939.
Chính sách nhân sự (X3): Chính sách nhân sự được thiết kế và thực hiện phù hợp để đạt được mục tiêu về CPSX. Điều này được thể hiện qua cam kết của tổ chức trong việc thu hút, đào tạo, phát triển và giữ lại được những nhân viên đủ năng lực để thực hiện mục tiêu nói chung và mục tiêu CPSX nói riêng. Hệ số Cronbach Alpha cho cả 4 tiêu chí là 0,785. Kết quả phân tích nhân tố lúc này cả 4 tiêu chí đo lường Chính sách nhân sự cùng hội tụ về 1 nhân tố với hệ số tải (Factor loading) từ 0,664 đến 0,843. Hệ số KMO là 0,735 và hệ số Sig của kiểm định Bartlett nhỏ hơn 5%. Ngoài ra, hệ số Eigien value là 2,444 >1 và giá trị tổng phương sai trích là 61,103%
Cơ cấu tổ chức (X4): Cơ cấu tổ chức bao gồm việc phân định quyền hạn và trách nhiệm trong tổ chức trên cơ sở đảm bảo thiết lập sự điều hành, kiểm soát các hoạt động của đơn vị nói chung và trong hoạt động kiểm soát CPSX nói riêng. Kết quả phân tích EFA cho thấy cả 5 tiêu chí đều tải chung về một nhân tố với hệ số tải 0,763 đến 0,829. Các hệ số trong phân tích EFA đều thoả mãn với KMO nằm trong khoảng từ 0,5 đến 1, hệ số Sig của kiểm định Barlett nhỏ hơn 5% và tổng phương sai trích lớn hơn 50%. Hệ số alpha cho 5 tiêu chí còn lại là 0,862.
Sau khi đo lường độ tin cậy và phân tích nhân tố cho từng tiêu chí, tác giả kiểm tra lại độ tin cậy của tất cả các tiêu chí còn lại bằng cách đo lường độ tin cậy thông qua hệ số Cronbach Alpha và phân tích EFA. Kết quả Cronbach Alpha và phân tích EFA cho toàn bộ các tiêu chí của MTKS CPSX cho thấy: MTKS CPSX được tải về 4 nhân tố tại Eigenvalue >1 và tổng phương sai trích là 63,474%. Các hệ số của phân tích EFA và đo lường độ tin cậy đều thoả mãn: Hệ số KMO cho phân tích đồng thời các tiêu chí của MTKS CPSX là 0,881, hệ số Sig là 0.000 <5% và hệ số Cronbach Alpha cho là  0,918.
Phân tích hồi quy bội 
Bảng 1

Kết quả phân tích hồi quy (bảng 1) cho thấy các biến độc lập trong mô hình giải thích được 21,4% sự biến đổi của HQTC. Mặt khác, thông qua kiểm định Anova về sự phù hợp của mô hình có thể nhận thấy mô hình hoàn toàn phù hợp để xem xét tác động của các biến độc lập đến HQTC với mức P-Value (Sig.)<5%.  Các biến độc lập trong mô hình đều có ảnh hưởng đáng kể đến HQTC tại mức ý nghĩa 5% (độ tin cậy 95%) và tất cả các biến độc lập đều có tác động cùng chiều (+) đến HQTC. Sự tác động của các biến độc lập đến HQTC được giải thích cụ thể như sau:

– Cam kết về tính chính trực và giá trị đạo đức (X1): Cam kết về tính chính trực và giá trị đạo đức có ảnh hưởng cùng chiều lên HQTC của DNNVV tại Việt Nam. Điều này được lý giải là các tổ chức duy trì được tính chính trực và giá trị đạo đức cao là những tổ chức đạt được những thành tựu về sự hợp tác, sự sáng tạo, sự minh bạch, tinh thần làm việc hiệu quả của nhân viên, lòng trung thành của khách hàng và quan hệ đối tác mạnh. Kết quả là các tổ chức này có HQTC vượt trội hơn so với đối thủ cạnh tranh. Ngược lại, những tổ chức có cam kết về tính chính trực và giá trị đạo đức lỏng lẻo (thấp) gặp phải rất nhiều vấn đề (như thiếu sự tin tưởng giữa các nhân viên, tinh thần làm việc thiếu trung thực, thiếu sự hợp tác giữa các thành viên do sự chê bai lẫn nhau trong công việc) khiến cho chi phí tăng và HQTC giảm. 

– Sự tham gia của Ban quản trị vào quản trị CPSX (X2): Sự tham gia tích cực của Ban quản trị cấp cao vào quản trị CPSX giúp DNNVV tăng cường HQTC. Điều này là do Ban quản trị cấp cao sẽ thường xuyên kiểm tra và giám sát các hoạt động quản trị CPSX, đưa ra các quan điểm phản biện và đấu tranh chống lại các hành vi sai phạm của BGĐ DN. Từ đó, sự tham gia tích cực của Ban quản trị CPSX giúp giảm những sai phạm xảy ra, điều chỉnh cách thức hoạt động của BGĐ giúp DNNVV đối phó được những rủi ro CPSX, giảm những thiệt hại và tăng HQTC.

– Chính sách nhân sự (X3): Chính sách nhân sự có tác động tích cực đến HQTC hay nói cách khác DNNVV có chính sách nhân sự hợp lý giúp tăng cường HQTC. Theo lý thuyết về nguồn lực khan hiếm thì chính sách nhân sự tạo ra một lợi thế cạnh tranh bền vững, giúp DN thực hiện chiến lược, kế hoạch và mục tiêu, góp phần đạt được HQTC vượt trội so với các đối thủ cạnh tranh. Thật vậy, một DN có chính sách nhân sự hợp lý sẽ tìm kiếm được những nhân viên tài năng, hiệu suất thực hiện công việc của nhân viên cao, kỹ năng và tri thức của nhân viên DN khó có thể bị đối thủ cạnh tranh bắt chước và nguồn nhân lực được phát triển bền vững từ đó tạo ra giá trị tăng thêm nhiều hơn so với đối thủ cạnh tranh. Chính sách nhân sự cũng giúp tạo động lực cho các nhân viên, từ đó giúp các nhân viên phát triển kỹ năng và tri thức làm việc phù hợp với tiềm năng sẵn có. Thêm vào đó, việc tuyển dụng bài bản đảm bảo cho DN có nguồn nhân lực có chất lượng, đủ năng lực để thực hiện nhiệm vụ với tốc độ nhanh và chi phí thấp. Đào tạo, khen thưởng và kỷ luật cũng giúp tăng hiệu quả hoạt động của các nhân viên. 

 – Cơ cấu tổ chức CPSX (X4): Kết quả nghiên cứu hoàn toàn phù hợp với lý thuyết và các nghiên cứu thực nghiệm trước đó. Cơ cấu tổ chức tạo ra sự liên kết thông tin và chia sẻ tri thức giữa các phòng ban nên ảnh hưởng đến sự tương tác và lòng tin của các thành viên trong tổ chức, do đó tác động đến NSLĐ và HQTC. Hơn nữa, cơ cấu tổ chức CPSX hợp lý tạo điều kiện cho việc kết nối thông tin bên trong và bên ngoài được liên tục, các thành viên trong tổ chức hiểu rõ quyền hạn, trách nhiệm của mình từ đó tăng hiệu quả hoạt động của toàn bộ DN. Ngoài ra, cơ cấu tổ chức CPSX hợp lý giúp sự phối hợp giữa các thành viên trong tổ chức dễ dàng, linh hoạt và khoa học. Điều này, giúp rút ngắn thời gian sản xuất, tiết kiệm chi phí và cải thiện HQTC. 

Kết luận và một số kiến nghị

Nghiên cứu của tác giả đã chứng minh rằng MTKS CPSX đóng vai trò rất quan trọng đến cải thiện HQTC trong các DNNVV tại Việt Nam. Các tiêu chí trong MTKS CPSX đều có tác động tích cực đến HQTC. Như vậy, để có thể nâng cao HQTC các DNNVV cần tập trung xây dựng văn hoá của tổ chức cùng với sự tham gia tích cực của Ban quản trị cấp cao vào quản trị CPSX. Ngoài ra, các DNNVV cần chú ý xây dựng chính sách nhân sự hợp lý và phù hợp với nguồn lực hạn chế nhằm tiết kiệm chi phí, nâng cao năng suất, hạ giá thành và tăng khả năng cạnh tranh. Cuối cùng để đạt được HQTC cao, các DNNVV VN cần chú trọng hơn nữa trong việc xây dựng cơ cấu tổ chức CPSX./. 

Tài liệu tham khảo

1. Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (2006), Internal control over Financial Reporting – Guidance for smaller Public Companies.
2. Constantine S Katsikeas, Dionysis Skarmeas & Daniel C Bello (2009) “Developing successful trust-based international exachange relationships”, Journal of International Business Studies, Vol 40, pp132-155.