Thông tư 200/2014/TT-BTC (TT200) ban hành ngày 22/12/2014 của Bộ Tài
chính đã có những bước tiến lớn so với các quy định trước đó. Mặc dù, được đánh
giá là linh hoạt, hiện đại, phù hợp với thông lệ quốc tế; tôn trọng bản chất
hơn hình thức; lấy mục tiêu đáp ứng yêu cầu quản lý, điều hành ra quyết định
kinh tế của doanh nghiệp nhưng TT 200 vẫn còn nhiều điểm mâu thuẫn và bất hợp
lý. Bài viết này, đề cập đến một số vấn đề liên quan đến việc hạch toán trích
trước chi phí sửa chữa TSCĐ và chênh lệch tỷ giá hối đoái.

Tồn tại trong hạch toán trích trước chi phí sửa chữa tài sản cố định

Đoạn c, Mục 3, Điều 62, TT 200
hướng dẫn việc ghi nhận trích trước chi phí sửa chữa TSCĐ theo yêu cầu kỹ thuật
phải được tiến hành sửa chữa định kỳ (máy bay, tàu thủy,..) như sau:

Nợ các TK 627, 641, 642/ Có TK
352 – Dự phòng phải trả

Việc trích lập dự phòng này vi
phạm nguyên tắc ghi nhận dự phòng theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 37- Các
khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng.

Theo nguyên tắc ghi nhận các
khoản dự phòng của  IAS 37 thì một khoản
dự phòng chỉ được ghi nhận khi thoả mãn các điều kiện sau:

1) Đơn vị có nghĩa vụ hiện tại (nghĩa
vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ liên đới) do kết quả từ một sự kiện đã xảy ra.

2) Đơn vị có thể chắc chắn rằng
phải sử dụng các nguồn lực gắn liền với những lợi ích kinh tế để thanh toán
nghĩa vụ.

3) Giá trị của nghĩa vụ có thể
được ước tính một cách đáng tin cậy.

Việc trích trước chi phí sửa chữa
TSCĐ định kỳ không phải là sự kiện có tính chất bắt buộc. Vì sự kiện có tính
chất bắt buộc phải là:

+ Một sự kiện trong quá khứ làm
phát sinh một nghĩa vụ hiện tại được gọi là sự kiện có tính chất bắt buộc.

+ Sự kiện có tính chất bắt buộc
là sự kiện mà đơn vị không có cách nào khác ngoài việc thực hiện nghĩa vụ phát
sinh từ sự kiện này. Điều này chỉ xảy ra khi việc thanh toán nghĩa vụ này do
pháp luật bắt buộc hoặc khi có nghĩa vụ liên đới của sự kiện dẫn đến có ước
tính đáng tin cậy để bên thứ 3 chắc chắn là doanh nghiệp sẽ thanh toán khoản nợ
đó. (Ví dụ, khi trích trước vào chi phí sản xuất, kinh doanh số chi sửa chữa
TSCĐ phát sinh trong kỳ mà nhà thầu đã thực hiện nhưng chưa nghiệm thu, xuất
hóa đơn).

Việc trích lập này chỉ thể hiện ý
định của đơn vị sẽ tiến hành sửa chữa tài sản này, không thể hiện việc đơn vị
có nghĩa vụ phải làm như vậy vì đơn vị có thể lựa chọn bán tài sản đó bất cứ
khi nào.

Theo quan điểm của chúng tôi, để
phù hợp với IAS 37 thì việc trích trước chi phí sửa chữa TSCĐ quy định tại Đoạn
c, Mục 3, Điều 62 của TT 200 nên được ghi nhận là 1 khoản nợ tiềm tàng vì những
lý do sau:

+ Nghĩa vụ có khả năng phát sinh
từ các sự kiện đã xảy ra và sự tồn tại của nghĩa vụ này sẽ chỉ được xác nhận
bởi khả năng xảy ra hoặc không xảy ra của một hoặc nhiều sự kiện không chắc
chắn trong tương lai mà đơn vị không kiểm soát được; hoặc

+ Nghĩa vụ hiện tại phát sinh từ
các sự kiện đã xảy ra nhưng chưa được ghi nhận vì:

– Không chắc chắn có sự giảm sút
về lợi ích kinh tế do việc phải thanh toán nghĩa vụ nợ;

– Giá trị của nghĩa vụ đó không
được xác định một cách đáng tin cậy.

Nguyên tắc ghi nhận nợ tiềm tàng
theo IAS 37

– Đơn vị không được ghi nhận nợ
tiềm tàng.

– Khoản nợ tiềm tàng phải được
trình bày trên báo cáo tài chính, trừ khi khả năng xảy ra sự giảm sút lợi ích
kinh tế đối với đơn vị là thấp.

– Các khoản nợ tiềm tàng thường
phát sinh ngoài dự tính, vì vậy đơn vị cần thường xuyên đánh giá về khả năng
xảy ra sự giảm sút về lợi ích kinh tế: nếu khả năng này là chắc chắn, cần ghi
nhận khoản dự phòng liên quan.

Đơn vị có thể ghi nhận và trình
bày thông tin về việc trích trước chi phí sửa chữa TSCĐ định kỳ trên BCTC qua
bảng 1.

Bảng 1

Việc ghi nhận khoản trích trước
chi phí sửa chữa TSCĐ định kỳ như trên sẽ đáp ứng được tốt hơn nhu cầu quản trị
nội bộ của DN và phản ánh đúng tình hình tài chính của DN đảm bảo nguyên tắc
tối thượng là “trung thực và hợp lý” và tuân thủ các quy định theo tinh thần và
nguyên tắc của TT 200 là “bản chất quan trọng hơn hình thức”.

Tồn tại trong việc xác định tỷ giá giao dịch thực tế và hạch toán chênh
lệch tỷ giá hối đoái từ việc vay ngoại tệ liên quan đến tài sản dài hạn phải
được vốn hóa

* Nguyên tắc xác định tỷ giá hối
đoái

Đoạn 3a, Mục 1, Điều 69, TT 200
hướng dẫn nguyên tắc xác định tỷ giá giao dịch thực tế trong trường hợp hợp
đồng không quy định tỷ giá thanh toán thì doanh nghiệp ghi sổ kế toán đối với
các giao dịch mua sắm tài sản hoặc các khoản chi phí được thanh toán ngay bằng
ngoại tệ (không qua các tài khoản phải trả), tỷ giá giao dịch thực tế là tỷ giá
mua của ngân hàng thương mại (NHTM) nơi doanh nghiệp thực hiện thanh toán. Quy
định xác định tỷ giá mua của NHTM theo TT200 cho những giao dịch này là chưa
chính xác, bởi theo chúng tôi giao dịch mua sắm tài sản hoặc các khoản chi phí
được thanh toán ngay bằng ngoại tệ thì người mua phải mua ngoại tệ của NHTM nơi
doanh nghiệp thực hiện thanh toán để trả cho người bán. Vì vậy, tỷ giá giao
dịch thực tế phải là tỷ giá bán của NHTM thì mới phản ánh đúng bản chất của
giao dịch.

* Hạch toán chênh lệch tỷ giá hối
đoái từ việc vay ngoại tệ liên quan đến tài sản dài hạn phải được vốn hóa

Đoạn 2b, Mục 2, Điều 69 có quy
định tất cả các khoản chênh lệch tỷ giá đều được phản ánh ngay vào doanh thu
hoạt động tài chính (nếu lãi) hoặc chi phí tài chính (nếu lỗ) tại thời điểm
phát sinh cho tất cả các loại doanh nghiệp (kể cả giai đoạn trước hoạt động),
ngoại trừ khoản chênh lệch tỷ giá trong giai đoạn trước hoạt động của các doanh
nghiệp do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ có thực hiện dự án, công trình
trọng điểm quốc gia gắn với nhiệm vụ ổn định kinh tế vĩ mô, an ninh, quốc phòng
được tập hợp, phản ánh trên TK 413 và được phân bổ dần vào doanh thu hoạt động
tài chính hoặc chi phí tài chính khi doanh nghiệp đi vào hoạt động.

Ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối
đoái được trình bày trong TT 200 quy định tất cả  các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái, kể cả
việc chênh lệch tỷ giá phát sinh trực tiếp cho tài sản dài hạn vẫn phải ghi vào
lãi lỗ trong kỳ, không được vốn hóa. Quy định này của TT 200 đã làm méo mó kết
quả tài chính của doanh nghiệp và mâu thuẫn với IAS 23 – Chi phí lãi vay. Theo
IAS 23 chi phí vay bao gồm cả chênh lệch tỷ giá phát sinh từ việc vay ngoại tệ
mà chúng được xem là một khoản điều chỉnh cho chi phí lãi tiền vay. Chi phí vay
mà chúng có thể liên quan trực tiếp với việc mua sắm, xây dựng hoặc sản xuất
một phần của tài sản dài hạn là chi phí của tài sản đó và do vậy nó phải được
vốn hóa (tức ghi nhận vào giá trị tài sản). Các chi phí vay tiền khác được ghi
nhận là một khoản chi phí. Để xem xét bất cập của việc ghi nhận chênh lệch tỷ
giá hối đoái theo TT 200, ví dụ sau được sử dụng để minh họa.

Ngày 01/01/2015, công ty A đang
hoạt động bình thường tiến hành vay dài hạn để xây dựng một nhà máy mới X. Giả
sử chênh lệch tỷ giá cho việc xây dựng nhà máy X của năm 2015 là lỗ 5 tỷ VNĐ và
năm 2015 công ty A lãi 3 tỷ (chưa bao gồm khoản chi phí về chênh lệch tỷ giá 5
tỷ VNĐ). Chênh lệch tỷ giá trong tình huống này sẽ được ghi sổ theo quy định
của TT 200 và IAS 23 như sau:

Bút toán ghi sổ theo TT 200

Nợ TK 635: 5 tỷ/Có TK 341: 5 tỷ

Bút toán ghi sổ theo IAS 23

Nợ TK XDCB: 5 tỷ/Có TK Vay dài
hạn: 5 tỷ

Theo TT 200 công ty A phải ghi
nhận và báo cáo khoản chi phí tài chính 5 tỷ VNĐ, làm cho lãi hoạt động kinh
doanh trở nên số âm 2 tỷ thay vì lãi 3 tỷ. Các nhà đầu tư phải đọc báo cáo tài
chính phản ánh không trung thực kết quả và tình hình tài chính của công ty A.
Trong khi nếu phản ánh đúng bản chất như IAS 23, lãi kinh doanh thông thường là
3 tỷ VNĐ, còn 5 tỷ VNĐ được vốn hóa chứ không phải đưa vào lỗ của hoạt động
kinh doanh của A.

Theo quan điểm của chúng tôi,
Đoạn 2b, Mục 2, Điều 69 của TT 200 nên được sửa đổi theo quy định của IAS 23 để
phản ánh đúng với bản chất của giao dịch cũng như đảm bảo tính thống nhất với
IAS 23 chi phí vay đặc biệt là trong tiến trình hội tụ kế toán quốc tế hiện
nay.

Không chỉ có những bất cập nêu
trên, TT 200 còn có nhiều điểm chưa rõ ràng hoặc chưa đầy đủ. Chúng tôi sẽ đề
cập những bất cập này trong các bài báo tiếp theo./.

Tài liệu tham khảo

1. Các chuẩn mực kế toán quốc tế: IAS
21-ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái; IAS 23 – Chi phí lãi vay; IAS
37 – Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng

2. Ernst & Young Việt Nam, Tài liệu
Hội thảo về chuẩn mực kế toán quốc tế cho Bộ Tài chính, năm 2013.

3. Thông tư số 200/2014/TT-BTC của Bộ
trưởng Bộ Tài chính ban hành ngày 22/12/2014 -Hướng dẫn chế độ kế toán doanh
nghiệp. 

4. Trang tin điện
tử:iasplus.com;iasb.com; kiemtoan.com.

TS.Vũ Thị Kim Anh

ĐH Công đoàn

Theo Tạp chí Kế toán và Kiểm toán