Ước tính kế toán được hiểu là một giá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến báo cáo tài chính (BCTC) được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có số liệu chính xác hoặc chưa có phương pháp tính toán chính xác hơn hoặc một chỉ tiêu thực tế chưa phát sinh nhưng đã được ước tính để lập BCTC như ước tính các khoản dự phòng về tài sản, chi phí bảo hành …
Thực hiện các ước tính kế toán là công việc cần thiết khi lập BCTC. Các nhà quản lý doanh nghiệp (DN) cần tính toán một số tài sản và nợ phải trả để có giá trị đáng tin cậy. Các ước tính này có thể bao gồm các vấn đề thông thường như ước tính thời gian sử dụng hữu ích của tài sản, nhà cửa, vật kiến trúc; ước tính dự phòng phải thu khó đòi; và bao gồm nhiều vấn đề thách thức hơn như ước tính giá trị phải trả trợ cấp lương hưu cho một công ty mới bị mua; ước tính tổn thất các khoản đầu tư. Các ước tính này nói chung là có mức độ không chắc chắn rất cao và có đầy rủi ro tiềm tàng.
Theo VSA 700, kiểm toán viên (KTV) phải trình bày ý kiến về sự bảo đảm hợp lý rằng BCTC được kiểm toán không còn chứa đựng các sai phạm trong yếu, trong đó có cả các sai phạm liên quan đến các ước tính kế toán và xác định giá trị hợp lý (GTHL). Điều này yêu cầu KTV phải trình bày ý kiến sau BCTC có phản ánh trung thực và hợp lý (hay trình bày hợp lý) xét trên khía cạnh trọng yếu hay không. Để đưa ra ý kiến này đòi hỏi KTV phải thu nhập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp. Tuy nhiên, liên quan đến các ước tính kế toán tức là liên quan đến các sự kiện không chắc chắn trong tương lai và để có bằng chứng thuyết phục về các sự kiện trong tương lai là điều không thể và để thu thập bằng chứng về kết luận về tính hợp lý của kết quả trong tương lai cũng là điều gần như không thể đạt được. Do vậy, kiểm toán các ước tính kế toán và xác định GTHL của tài sản tại thời điểm khóa sổ kế toán hoàn toàn không dễ dàng thực hiện và được coi là một trong những vấn đề thách thức trong cả lý luận và thực hành kiểm toán. Vì thế, để đưa ra các bằng chứng tin cậy và thuyết phục những người sử dụng BCTC thì quả là rất phức tạp.

Những sai phạm trong các ước tính kế toán
Thực sự thì rất khó khi cho rằng ước tính về tương lai là đúng. Có thể dễ dàng hơn khi chỉ ra việc ước tính có khả năng có sai sót trọng yếu, ví dụ như ước tính luồng tiền trong tương lai khi sử dụng tài sản; ước tính giá trị thanh lý tài sản sau một số năm sử dụng… Theo các nghiên cứu trước, có một số những sai phạm có liên quan đến việc thực hiện các ước tính kế toán từ phía DN.

– Hiểu sai các nguyên tắc kế toán được chấp nhận phổ biến
Theo VSA 700, 705 và 706, trong báo cáo kiểm toán thì KTV xác định xem BCTC có trung thực và hợp lý hay trình bày hợp lý hay không qua việc xem xét xem BCTC có tuân thủ đầy đủ các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung (GAAP) hay không. Do đó, rất quan trọng để có kiến thức sâu về GAAP được sử dụng để có thể đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC trước khi KTV đưa ra ý kiến của mình.
Tuy nhiên, không có một phương pháp thống nhất nào đưa ra để quyết định xem tính trung thực và hợp lý của ước tính kế toán. Ví dụ, hàng tồn kho được xác định theo giá trị ước tính hợp lý nếu nó được xác định là giá thấp hơn giữa giá gốc (giá phí hay giá thực tế) và giá trị thuần có thể thực hiện được; trong đó giá trị thuần có thể thực hiện được là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kỳ sản xuất kinh doanh bình thường trừ (-)chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng.c
Các khoản phải thu được ghi nhận theo giá trị thuần ước tính được trên xác định giá trị thấp hơn giữa giá gốc phải thu và giá trị có thể thu được các khoản phải thu. Hay tổn thất lợi thế thương mại được xác định ước tính giữa giá trị có thể thu hồi của đơn vị tạo tiền thấp hơn giá trị ghi sổ của đơn vị tạo tiền và lợi thế thương mại phân bổ cho đơn vị tạo tiền đó. Theo đó, GTHL là khái niệm đang rất được quan tâm và gây tranh cãi. Theo Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (2015), GTHL là mức giá mà một tài sản có thể được trao đổi giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong một giao dịch ngang giá. Trên thực tế, việc áp dụng khái niệm này đôi chút khó khăn phụ thuộc vào tài sản và nợ phải trả liên quan và cần thiết biết được quy định cụ thể cho từng tài sản hoặc nợ phải trả trọng yếu. Hơn nữa, để xác định được GTHL mà phần lớn dựa theo giá thị trường thì một yêu cầu bắt buộc là phải có thị trường cho các tài sản của DN. Tuy nhiên, với những nước đang phát triển như Việt Nam thì việc đòi hỏi phải có thị trường cho các loại tài sản là điều không thể trong ngữ cảnh hiện tại.

– Thiên vị từ phía các nhà quản lý DN
Ước tính kế toán thường mang tính chủ quan hơn là mang tính khách quan, có liên quan đến các sự kiện không chắc chắn trong tương lai và thường chứa đựng sự thiên vị từ phía các nhà quản lý DN. Thiên vị có thể trầm trọng hơn trong những trường hợp nhất kinh doanh, mua bán DN khi các nhà quản lý muốn thuyết phục Bên bán rằng GTHL của tài sản thuần thấp hơn giá trị ghi sổ của tài sản để Bên mua có thể mua được DN với giá thấp hơn. Sự lạc quan và bản chất con người có thể ngăn cản các nhà quản lý khi thực hiện nghiệp vụ mua bán DN đó.
Đôi khi, ước tính kế toán được hiểu là các giá trị xấp xỉ và còn đang gây tranh cãi, hơn nữa có sự khác biệt rất lớn giữa kế toán tài chính và kế toán thuế mà các nhà quản lý DN dựa vào các ước tính kế toán với sự thiên vị và mang đầy ý tưởng chủ quan để có thể ấn định một mức chi phí và lợi nhuận nhất định. Do vậy, sự thiên vị của các nhà quản lý trong việc lựa chọn các chính sách kế toán và thực hiện các ước tính kế toán có thể làm sai lệch các thông tin trên BCTC và quả là rất khó khăn cho KTV trong việc thực hiện cuộc kiểm toán và xét đoán xem chúng có ảnh hưởng trọng yếu hay không.

– Dữ liệu không đầy đủ và kiểm soát thiếu chặt chẽ
Trong trường hợp hệ thống thông tin nghèo nàn thì có nhiều khả năng các nhà quản lý đưa ra các ước tính kế toán có độ tin cậy không cao. Ví dụ, nếu hệ thống thông tin về các nhân tố bên trong và bên ngoài ảnh hưởng đến tài sản của DN không đầy đủ thì thực hiện phương pháp kiểm tra tổn thất tài sản và ước tính chi phí tổn thất tài sản sẽ không tin cậy. Hoặc nếu không đủ dữ liệu về giá cả thị trường của các tài sản như giá cổ phiếu; tài sản cố định, các khoản đầu tư… thì khó có thể đưa ra dữ liệu ước tính các khoản tổn thất tài sản đúng đắn. Hơn nữa, khi thực hiện các ước tính kế toán tại ngày khóa sổ kế toán để lập BCTC thì cần có sự kiểm tra kiểm toán chặt chẽ từ những người có trình độ chuyên môn nghiệp vụ để bảo đảm rằng việc thực hiện và đưa ra các thông tin về ước tính kế toán được coi là hợp lý và có thể chấp nhận được. Nếu không thì nó sẽ làm sai lệch chi phí, lợi nhuận, thuế, tình hình tài chính và kết quả kinh doanh dưới góc nhìn  của cả kế toán tài chính và kế toán quản trị. 

GTHL trong mua bán DN
Trong thời kỳ hậu khủng hoảng kinh tế có ảnh hưởng rất lớn đến kết quả kinh doanh của các DN, đặc biệt là các DN vừa và nhỏ. Do vậy, từ năm 2008 đến nay các hoạt động mua bán và sáp nhập (M&A) diễn ra ngày càng nhiều và dẫn đến đòi hỏi kế toán phải theo kịp với sự tồn tại của các nghiệp vụ kinh tế đó.
Khi một công ty mẹ (Bên mua) mua một công ty con (Bên bị mua) thì công ty mẹ sẽ thanh toán theo giá thỏa thuận giữa hai công ty, đó là theo GTHL. Điều này là do Bên bị mua không có dự định bán công ty mình thấp hơn GTHL. Để có được ước tính hợp lý về giá trị ban đầu của lợi thế thương mại (goodwill), IFRS 3 yêu cầu giá trị tài sản thuần của Bên bị mua được xác định theo GTHL tại ngày mua. Thường thì Bên mua (hay công ty mẹ) sẽ đánh giá các tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng của Bên bị mua với một thái độ thận trọng để xác định được GTHL của tài sản thuần. Điều này có nghĩa là GTHL được xác định theo quan điểm của Bên mua chứ không phải theo quan điểm của Bên bị mua (Bên bán). Điều này không phải lúc nào cũng hợp lý bởi vì giá trị do Bên mua đưa ra có thể bao gồm ý tưởng từ giá Bên mua. Tuy nhiên, trong trường hợp tài sản mà Bên bị mua có chi phí nghiên cứu và phát triển dở dang (IRD) thì xác định GTHL ra sao thì quả là rất phức tạp vì nó ảnh hưởng đến quy mô của lợi thể thương mại nếu giá thanh toán cao hơn GTHL của Bên bị mua.
Thí dụ: Theo Deng và Lew (2006), Tập đoàn IBM mua Tập đoàn Phát triển Hoa Sen (gọi tắt là Hoa Sen) năm 1995 là một trong số trường hợp điển hình mà chi phí nghiên cứu và phát triển dở dang giữ vai trò quan trọng. Tổng số tiền mà IBM phải trả cho ông chủ của Hoa Sen là 3.200 triệu USD. Theo phương pháp mua (purchasing method), IBM xác định GTHL của tài sản cố định hữu hình của Hoa Sen là 305 triệu USD (gồm tiền, phải thu, nhà cửa và thiết bị), tài sản cố định vô hình là 542 triệu USD (gồm nhãn hiệu thương mại…), phần mềm là 290 triệu USD; thuế hoàn lại phải trả là 305 triệu USD; IBM cũng xác định giá trị của chi phí nghiên cứu và phát triển dở dang là 1.840 triệu USD mà nó chiếm 60% giá mua. Do vậy, lợi thế thương mại mà nó là kết quả của sự chênh lệch giữa giá mua cao hơn GTHL của bên bị mua (Hoa Sen) được xác định là 654 triệu USD.
Tuy nhiên, một số vấn đề đáng bàn và gây tranh cãi trong trường hợp này là cơ sở xác định GTHL của chi phí nghiên cứu và phát triển dở dang của Hoa Sen ra sao. Tuy vậy, có một thực tế là nếu chi phí nghiên cứu và phát triển dở dang có GTHL càng cao thì GTHL của lợi thế thương mại càng thấp. Rõ ràng rằng, dựa vào hành vi cơ hội trong việc xác định GTHL của chi phí nghiên cứu và phát triển dở dang thì quy mô của lợi thể thương mại có thể bị ghi sai vì mục tiêu nào đó từ phía các nhà quản lý và những người lập và trình bày BCTC.
Ứng xử của KTV
Theo VSA 540, KTV phải thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp về:
(i) Các ước tính kế toán, bao gồm ước tính kế toán về GTHL, đã ghi nhận hoặc giải trình trong BCTC có đầy đủ theo khuôn khổ về lập và trình bày BCTC hay không.
(ii) Các thuyết minh liên quan trong BCTC có đầy đủ theo khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng hay không.
Bước đầu tiên đối với KTV trong lập kế hoạch kiểm toán về các ước tính kế toán là phải hiểu được hoạt động kinh doanh của khách hàng và nhận diện xem có thiên vị ngẫu nhiên hay cố ý trong việc thực hiện các ước tính kế toán. Việc đánh giá này sẽ bao gồm đánh giá:
– Công ty khách hàng nhận diện các chỉ tiêu liên quan đến các ước tính kế toán ra sao và các thủ tục này được thực hiện thế nào?
– Công ty khách hàng nhận diện và đánh giá sự không chắc chắn trong các ước tính ra sao. Nếu sự không chắc chắn trong các ước tính càng cao thì công ty khách hàng càng cần tìm hiểu ảnh hưởng của các mô hình giả định khác nhau để tạo ra các ước tính phù hợp. Thí dụ, nếu phải thu dài hạn của khách hàng được đánh giá có liên quan đến sự không chắc chắn của ước tính là cao thì công ty khách hàng cần phải kiểm tra xem xét các ước tính có liên quan đến sự thay đổi về tỷ lệ chiết khấu hay tỷ lệ lãi suất ngầm định nào không.
– Công ty khách hàng đã nhận biết những chỉ tiêu có liên quan đến ước tính ra sao.
– Nguồn dữ liệu do khách hàng sử dụng để thực hiện các ước tính kế toán, cùng với việc tính phù hợp và tin cậy về nguồn dữ liệu đó.
Nếu khoản mục hay chỉ tiêu nào liên quan đến tính kế toán càng trọng yếu thì sự không chắc chắn trong các ước tính ngày càng cao và dẫn đến việc các KTV càng thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình. Hơn nữa bản thân các ước tính kế toán liên quan đến các sự kiện trong tương lai và khó có thể khẳng định về tính chắc chắn. Do vậy, ước tính kế toán, bao gồm cả xác định giá trị hợp vẫn là chỉ tiêu được kiểm toán gây tranh luận gay gắt nhất thông qua việc đánh giá xem các thủ tục của khách hàng và tiến hành ước tính có hợp lý không. 
Nếu vẫn có những tranh cãi chưa có hồi kết thúc như tính hợp lý trong các ước tính kế toán, gồm cả xác định GTHL; giảm giá trị của tài sản; các công cụ tài chính; trình bày các thông tin trọng yếu trên BCTC… thì quả thật sẽ rất khó cho chính những người hành nghề bao gồm cả kế toán, kiểm toán và KTV trong việc xác định tính đúng đắn của các kết quả đưa ra. Vì dựa vào các dữ liệu, mô hình khác nhau thì sẽ đưa ra các kết quả khác nhau. Do vậy, mặc dù các BCTC nhận được ý kiến chấp nhận toàn phần nhưng vẫn làm cho những người sử dụng BCTC hoài nghi và trách nhiệm này lại đặt vào cơ quan quản lý nhà nước và các hiệp hội nghề nghiệp trong việc ban hành khung pháp lý đầy đủ và rõ ràng về kế toán./.

Tài liệu tham khảo

1. Daske, H., Hail, L., Leuz, C. & Verdi, S. (2008). Mandatory IFRS Reporting Around the World: Early Evidence on the Economic Consequences. Journal of Accounting Research, 46 (5): 1085-42.
2. Deng, Z & Lev, B, (2006). In process R & D: to capitalize or expense?. Journal of Engineering and Technology Management. Vol 23, iss. 1, pp. 18 – 32.
3. Gutherie, E. (1898). Goodwill. The Accountant. June. pp. 425 – 431.
4. Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. NXB Tài chính. Hà Nội.
5. Phạm Hoài Hương (2010). Mức độ hoài hòa giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và Chuẩn mức kế toán quốc tế. Tạp chí Khoa học và Công nghệ. Số 5.
6. Trần Mạnh Dũng & Nguyễn Thúy Hồng. GTHL trong kế toán – vấn đề cần trao đổi. Tạp chí Kế toán & Kiểm toán. Số  4/2015. 
7. Trần Mạnh Dũng (2011). Goodwill Impairment: The Case of Hong Kong. PhD Thesis. Macquarie University. Sydney. Australia.