Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư 202/2014/TT-BTC, ngày 22/12/2014 (sau
đây gọi tắt là TT 202) để hướng dẫn phương pháp lập và trình bày Báo cáo tài
chính hợp nhất (BCTC HN). Điểm nổi bật của TT 202 là có nhiều nội dung thay đổi
và hướng dẫn chi tiết so với TT 161/2007/TT-BTC và TT 21/2006/TT-BTC, hướng dẫn
áp dụng các Chuẩn mực kế toán về lập và trình bày BCTC HN như VAS 11, VAS 25,
VAS 07, VAS 08 (các chuẩn mực đang có hiệu lực). Trong đó, TT 202 có hướng dẫn
chi tiết về xử lý thoái vốn đầu tư (VĐT) của Cty mẹ trong Cty con trên BCTC HN.
Nhưng, do đây là một vấn đề phức tạp nên việc áp dụng sẽ gặp nhiều khó khăn.
Bài viết này, sẽ tóm tắt những yêu cầu cơ bản của TT 202 và có các thí dụ minh
họa, để làm rõ hơn vấn đề thoái VĐT của Cty mẹ trong Cty con, nhất là xử lý
chênh lệch lãi, lỗ do thoái VĐT được ghi nhận trên BCTC riêng của Cty mẹ và
lãi, lỗ cần được ghi nhận trên BCTC HN đứng trên phương diện tập đoàn.
Yêu cầu cơ bản về xử lý thoái VĐT của Cty mẹ trong Cty con
Theo TT 202, Cty mẹ được coi là
thoái VĐT khi bán toàn bộ hoặc một phần VĐT tại Cty con, cho một (hoặc nhiều)
bên thứ ba độc lập bên ngoài tập đoàn. Trong BCTC HN thì:
Lãi, lỗ khi thoái vốn tại Cty con
= Khoản thu được từ việc thoái vốn (-)Phần tài sản thuần của Cty con được Cty
mẹ chuyển giao cho các bên khác P (-)Phần lợi thế thương mại chưa được phân bổ
đến thời điểm Cty mẹ thoái vốn.P
Như vậy, trên phương diện của tập
đoàn, giá vốn khoản đầu tư được chuyển giao cho bên khác gồm hai phần:
– Phần tài sản (TS) thuần của Cty
con được Cty mẹ chuyển giao cho các bên khác = Giá trị TS thuần của Cty con tại
thời điểm thoái vốn nhân với (x) Tỷ lệ vốn bị chuyển nhượng.
– Lợi thế thương mại (LTTM) chưa
được phân bổ đến thời điểm thoái vốn, cụ thể:
+ Nếu Cty mẹ vẫn còn giữ quyền
kiểm soát Cty con sau khi thoái vốn, LTTM chưa phân bổ được tính vào giá vốn
theo tỷ lệ vốn đã chuyển nhượng.
+ Nếu Cty mẹ mất quyền kiểm soát
Cty con sau khi thoái vốn, toàn bộ LTTM chưa phân bổ sẽ được tính vào giá vốn.
Vì lãi, lỗ do thoái vốn được ghi
nhận trên BCTC riêng của Cty mẹ theo phương pháp giá gốc. Do đó, khi lập BCTC
HN cần thực hiện các bút toán điều chỉnh. Phần tiếp theo, sẽ giải thích bản
chất và hướng dẫn áp dụng TT 202 để xử lý thoái VĐT vào Cty con trên BCTC HN.
Xử lý thoái VĐT trên BCTC HN
Thoái một phần vốn tại Cty con
nhưng vẫn giữ quyền kiểm soát
Trên BCTC HN, khoản lãi, lỗ do thoái
VĐT được điều chỉnh vào lợi nhuận chưa phân phối, vì xét về bản chất thì nghiệp
vụ thoái vốn chỉ là giao dịch vốn chủ sở hữu (CSH). Sau đó, nếu Cty mẹ tiếp tục
thoái thêm một phần VĐT tại Cty con, dẫn đến mất quyền kiểm soát thì Cty mẹ
phải kết chuyển phần lãi, lỗ đã ghi nhận trước đây trong lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối sang Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (KQHĐKD) hợp nhất.
Lợi ích cổ đông không kiểm soát (LICĐKKS)
phát sinh trong kỳ được xác định, gồm 2 phần:
– LICĐKKS từ thời điểm đầu kỳ báo
cáo đến thời điểm thoái vốn (dựa trên tỷ lệ sở hữu của cổ đông không kiểm soát (CĐKKS)
trước thời điểm thoái vốn).
– LICĐKKS từ thời điểm thoái vốn
đến thời điểm cuối kỳ báo cáo (dựa trên tỷ lệ sở hữu của CĐKKS sau thời điểm
thoái vốn).
Thí dụ bên dưới (và các thí dụ
sau) sẽ làm rõ thêm về phương pháp xử lý chênh lệch giữa lãi, lỗ do thoái vốn
được ghi nhận trên BCTC riêng và BCTC HN. Để đơn giản, các thí dụ giả định rằng
việc thoái vốn diễn ra vào đầu niên độ.
Thí dụ 1: Ngày 01/01/20X2, Cty P
mua tất cả cổ phần của Cty S với giá 118 tỷ đồng. Hai năm sau, vào ngày 01/01/20X4,
Cty P bán 20% lợi ích trong Cty S cho một đơn vị không có liên quan là M với
giá 35 tỷ đồng. Thông tin tài chính của Cty S, trình bày ở Bảng 1.
Biết rằng, giá trị ghi sổ của các
TS thuần cũng chính là giá trị hợp lý. LTTM được phân bổ trong 4 năm.
Yêu cầu: Lập các bút toán điều
chỉnh hợp nhất cho năm tài chính, kết thúc ngày 31/12/20X4.
Giải đáp:
Một số thông tin tài chính cơ bản
Ngày 01/01/20X2, LTTM được xác
định, là 10 tỷ đồng (=118 tỷ đồng – 108 tỷ đồng1).
Ngày 01/01/20X4, giá trị TS thuần
của S là 120 tỷ đồng. Do đó, phần giá trị được chuyển nhượng cho CĐKKS, là 24
tỷ đồng (20%*120 tỷ đồng).
Tại ngày 31/12/20X4, LICĐKKS, là
28, 44 tỷ đồng (= 20% * 142, 2 tỷ đồng).
Để dễ hiểu các bút toán điều
chỉnh trên BCTC HN, trước hết cần xem xét bút toán đã được ghi nhận trên BCTC
riêng của Cty mẹ.
Trên BCTC riêng của Cty mẹ
Giá gốc khoản đầu tư bị thanh lý
trên BCTC riêng của P, là 23, 6 tỷ đồng (118 tỷ đồng * 20%). Lãi do chuyển
nhượng 20% khoản đầu tư, là 11, 4 tỷ đồng (35 tỷ đồng – 23, 6 tỷ đồng). Bút
toán ghi nhận doanh thu hoạt động tài chính trên BCTC riêng của P là:
Nợ Tiền: 35 tỷ
Có
ĐT vào Cty Con: 23, 6 tỷ
Có
DTTC: 11, 4 tỷ.
Trên BCTC HN
Xét trên phương diện của tập đoàn,
phần TS thuần của S được chuyển giao tại ngày 01/01/20X4, là 24 tỷ đồng (20%*120
tỷ đồng). LTTM chưa phân bổ, là 5 tỷ đồng, do đó LTTM tương ứng với phần đã bán,
là 1 tỷ đồng (tương ứng với 20%). Khi đó, giá gốc của khoản đầu tư trên phương
diện tập đoàn, là 25 tỷ đồng (=24 tỷ đồng 2 + 1 tỷ đồng).
Đối với các CĐKKS, số tiền đã
thanh toán để mua 20% lợi ích là, 35 tỷ đồng, nhưng phần lợi ích mua được chỉ
là, 24 tỷ đồng, 11 tỷ đồng chênh lệch chính là LTTM của CĐKKS. Theo TT 202,
LTTM của CĐKKS sẽ được loại bỏ.
Khi đó, các bút toán điều chỉnh
trên BCTC HN bao gồm:
Bút toán (a): Loại bỏ lãi do
thoái vốn đã ghi nhận trên BCTC riêng của Cty mẹ
Nợ DTTC: 11, 4 tỷ
Nợ ĐT vào Cty Con: 23, 6 tỷ
Có
LICĐKKS: 35 tỷ
Bút toán (b): Ghi nhận kết quả từ
việc thoái vốn trên cơ sở hợp nhất, ghi giảm LTTM và điều chỉnh LICĐKKS:
Nợ LICĐKKS: 11 tỷ
Có
LNCPP: 10 tỷ
Có
LTTM: 1 tỷ
Bút toán (c): Loại trừ giá trị
khoản đầu tư vào Cty con
Nợ VĐTCSH: 40 tỷ
Nợ LNCPP: 68 tỷ
Nợ LTTM: 100 tỷ
Có
ĐTVCTC: 118 tỷ
Bút toán (d): Phân bổ LTTM (năm
20X2 và 20X3 ghi nhận vào LNCPP, năm 20X4 ghi nhận vào Chi phí QLDN):
Nợ LNCPP: 5 tỷ
Nợ Chi phí QLDN: 2 tỷ
Có
LTTM: 7 tỷ
Bút toán (e): Ghi nhận LICĐKKS
phát sinh trong kỳ (lợi nhuận năm 20X4)
BCĐKT: Nợ LNCPP: 4, 44 tỷ/ Có
LICĐKKS: 4, 44 tỷ
BCKQKD: Nợ LNST của Cty mẹ: 5, 88
tỷ/ Có LNST của CĐKKS: 5, 88 tỷ
Bút toán (f): Loại trừ cổ tức nội
bộ mà P đã nhận từ S (80%)
Nợ DTTC: 5, 76 tỷ/ Có LNCPP: 5,
76 tỷ
Ghi chú: Sau khi thực hiện các
bút toán điều chỉnh (a, b và e), LICĐKKS trên bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/20X4
có giá trị, là 28, 44 tỷ đồng (=35 tỷ đồng – 11 tỷ đ3+ 4, 44 tỷ d), giá trị này
đúng bằng số đã tính ở trên.
Thoái một phần vốn nắm giữ tại
Cty con, sau khi thoái vốn Cty mẹ mất quyền kiểm soát và Cty con trở thành Cty
liên doanh, liên kết
Trong trường hợp này, giá trị
khoản đầu tư còn lại được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu (PPVCSH). Lãi
/lỗ do thoái vốn được ghi nhận vào báo cáo KQHĐKD hợp nhất.
Thí dụ 2: Sử dụng dữ liệu của thí
dụ 1, nhưng giả sử vào ngày 01/01/20X4, Cty P bán 60% lợi ích trong Cty S cho
một đơn vị không có liên quan là M với giá 100 tỷ đ. Sau khi thoái vốn, Cty mẹ
chuyển khoản đầu tư còn lại trên báo cáo riêng thành đầu tư vào Cty liên kết.
Yêu cầu: Lập các bút toán điều
chỉnh hợp nhất (giả sử P còn các Cty con khác) cho năm tài chính kết thúc ngày
31/12/20X4.
Giải đáp:
Ngày 01/01/20X2, LTTM vẫn là 10
tỷ đồng.
Ngày 01/01/20X4, giá trị TS thuần
của S phân bổ cho 60% vốn chuyển nhượng, là 72 tỷ đồng. 40% khoản đầu tư còn
lại (48 tỷ đồng) được kế toán theo phương pháp vốn CSH.
Trên BCTC riêng của Cty mẹ
Trên BCTC riêng của P, giá gốc 60%
khoản đầu tư được chuyển nhượng, là 70, 8 tỷ đồng. Lãi do chuyển nhượng, là 29,
2 tỷ đồng (100 tỷ đ – 70, 8 tỷ d).
Bút toán ghi nhận doanh thu hoạt
động tài chính và phân loại lại khoản đầu tư thành đầu tư vào Cty liên kết trên
BCTC riêng của P là:
Nợ Tiền: 100 tỷ
Nợ ĐTVCTLK: 47, 2 tỷ
Có
ĐTVCTC: 118 tỷ
Có
DTTC: 29, 2 tỷ
Trên BCTC HN (giả sử P còn các
Cty con khác)
Xét trên phương diện của tập đoàn,
giá trị thuần của 60% phần vốn đã chuyển giao, là 72 tỷ đồng (120 tỷ đ * 60%).
Toàn bộ LTTM chưa phân bổ (5 tỷ đ) được tính vào giá vốn của khoản đầu tư được
chuyển nhượng. Lãi do thanh lý 60% khoản đầu tư vào Cty S sẽ được tính lại, là
23 tỷ đ (=100 tỷ đ – 72 tỷ đ – 5 tỷ đ).
Các bút toán điều chỉnh hợp nhất
bao gồm:
Bút toán (a): Loại bỏ lãi do
thoái vốn đã ghi nhận trên BCTC riêng của Cty mẹ.
Nợ DTTC: 29, 2 tỷ/ Có LNCPP: 29,
2 t?
Bút toán (b): Ghi nhận lãi do
thoái vốn khoản đầu tư trên BCTC hợp nhất
Nợ LNCPP: 23 tỷ / Có DTTC: 23 tỷ
Bút toán (c): Điều chỉnh giá trị
khoản đầu tư vào Cty liên kết theo PPVCSH cho giai đoạn từ 01/01/20X2 đến 01/01/20X4
[= (80 tỷ đ – 68 tỷ đ)*40%].
Nợ ĐTVCTLK: 0, 8 tỷ / Có LNCPP: 0,
8 tỷ
Bút toán (d): Điều chỉnh giá trị
khoản đầu tư vào Cty liên kết theo PPVCSH cho lợi nhuận năm 20X4 [29, 4 tỷ đ *
40% = 11, 76 tỷ d]
Nợ ĐTVCTLK: 11, 76 t?/ Có Lãi
trong CTLK: 11, 76 tỷ
Bút toán (e): Điều chỉnh cổ tức
nhận được từ Cty liên kết (7, 2 tỷ * 40%):
Nợ DTTC: 2, 88 t?/ Có ĐTVCTLK: 2,
88 t?
Ghi chú: Cùng với bút toán phân
loại lại khoản đầu tư được ghi nhận trên BCTC riêng của P, giá trị khoản đầu tư
(40% còn lại) theo PPVCSH sau các bút toán điều chỉnh (c, d và e) là 56, 88 tỷ
đ (= 47, 2 tỷ đ + 0, 8 tỷ đ + 11, 76 tỷ đ –2, 88 tỷ d).
Thoái một phần vốn nắm giữ tại
Cty con, sau khi thoái vốn Cty mẹ mất quyền kiểm soát và Cty con trở thành
khoản đầu tư thông thường
Sau thoái vốn, giá trị khoản đầu
tư còn lại được kế toán theo chế độ kế toán doanh nghiệp (DN) (theo phương pháp
giá gốc). Lãi, lỗ do thoái vốn được ghi nhận vào báo cáo KQHĐKD.
Thí dụ 3: Sử dụng dữ liệu thí dụ
2. Giả sử sau khi bán 60% lợi ích trong S, P có thỏa thuận với M là sẽ không có
đại diện trong HĐQT của S và không có ảnh hưởng đáng kể hoặc đồng kiểm soát
trong S.
Yêu cầu: Lập bút toán điều chỉnh
khi lập BCTC hợp nhất của P (giả sử P còn các Cty con khác) tại ngày 31/12/20X4.
Giải đáp:
Trên BCTC riêng của Cty mẹ
Bút toán ghi nhận doanh thu hoạt
động tài chính và phân loại lại khoản đầu tư thành đầu tư khác trên BCTC riêng
của P là:
Nợ Tiền: 100 tỷ / Nợ Đầu tư khác:
47, 2 t?/ Có ĐTVCTC: 118 tỷ / Có DTTC: 29, 2 tỷ.
Trên BCTC HN của P (giả sử P còn
các Cty con khác)
Bút toán (a): Loại bỏ lãi do
thoái vốn đã ghi nhận trên BCTC riêng của Cty mẹ
Nợ DTTC: 29, 2 tỷ/ Có LNCPP: 29,
2 tỷ.
Bút toán (b): Ghi nhận lãi do
thoái vốn khoản đầu tư trên BCTC hợp nhất.
Nợ LNCPP: 23 tỷ / Có DTTC: 23 tỷ.
Thoái toàn bộ vốn tại Cty con
Trong trường hợp này, các bút
toán điều chỉnh bao gồm loại bỏ lãi, lỗ được ghi nhận trên BCTC riêng của Cty
mẹ. Đồng thời, ghi nhận lãi, lỗ trên phương diện tập đoàn.
Thí dụ 4: Sử dụng dữ liệu thí dụ
1. Giả sử vào ngày 01/01/20X4, Cty P bán lại 100% cổ phần trong Cty S để thu về
150 tỷ đồng.
Yêu cầu: Lập các bút toán điều
chỉnh hợp nhất của P (giả sử P còn các Cty con khác) cho năm tài chính kết thúc
ngày 31/12/20X4.
Giải đáp:
Trên BCTC riêng của Cty mẹ
Trên BCTC riêng của P, bút toán
điều chỉnh như sau:
Nợ Tiền: 150 tỷ
Có ĐTVCTCC: 118 tỷ
Có DTTCC: 32 tỷ
Trên BCTC HN (giả sử P còn các
Cty con khác)
Xét trên phương diện của tập đoàn,
giá trị thuần của S được P chuyển giao cho các bên khác, là 120 tỷ đ. LTTM chưa
phân bổ, là 5 tỷ đồng. Khi đó, lãi do thanh lý 100% khoản đầu tư vào Cty S sẽ
được tính lại, là 25 tỷ đ.
Các bút toán điều chỉnh hợp nhất
như sau:
Bút toán (a): Loại bỏ lãi do
thoái vốn đã ghi nhận trên BCTC riêng của Cty mẹ.
Nợ DTTC: 32 tỷ / Có LNCPP: 32 tỷ.
Bút toán (b): Ghi nhận kết quả từ
việc thoái vốn trên BCTC hợp nhất.
Nợ LNCPP: 25 tỷ / Có DTTC: 25 tỷ.
Thoái vốn gần ngày lập BCTC HN
Đối với các trường hợp Cty mẹ mất
quyền kiểm soát sau khi thoái vốn, nhưng nếu thời điểm thoái vốn gần ngày lập
báo cáo, TT 202 cho phép hợp nhất toàn bộ TS thuần của Cty con. Sau đó, thực
hiện các bút toán điều chỉnh thích hợp. Các bước cần thực hiện như sau:
– Điều chỉnh lại BCTC riêng của
Cty mẹ như chưa thoái vốn tại Cty con.
– Cộng ngang BCTC của Cty mẹ và
Cty con bị thoái vốn.
– Thực hiện các bút toán hợp nhất
thông thường theo quy định (Loại trừ khoản đầu tư của Cty mẹ vào Cty con, phân
bổ LTTM, tách LICĐKKS, loại trừ lãi /lỗ chưa thực hiện và số dư các khoản mục
nội bộ,…).
– Thực hiện bút toán thoái vốn để
ghi nhận kết quả thoái vốn trên BCTC HN, ghi nhận giá trị khoản đầu tư vào Cty
liên doanh, liên kết, hoặc đầu tư khác (nếu có); Xóa sổ LTTM và LICĐKKS; loại
bỏ toàn bộ TS và nợ phải trả của Cty con bị thoái vốn khỏi BCTC hợp nhất.
Kết luận
Việc Bộ Tài chính ban hành TT 202,
để hướng dẫn lập và trình bày BCTC HN là, rất cần thiết. Nhằm giúp các Tập đoàn
trình bày một cách trung thực và hợp lý tình hình tài chính, KQHĐKD, các dòng
lưu chuyển tiền tệ như một đơn vị kinh tế. Mặc dù, TT 202 đã có nhiều hướng dẫn
chi tiết xử lý các vấn đề phức tạp trong hợp nhất kinh doanh và BCTC HN nhưng
một vài nội dung, vẫn cần thêm hướng dẫn cụ thể hơn. Bài viết này, góp phần làm
rõ hơn bản chất và phương pháp xử lý kế toán đối với các trường hợp Cty mẹ
thoái vốn trong Cty con. Đặc biệt là, xử lý chênh lệch giữa lãi /lỗ được ghi
nhận trên BCTC riêng của Cty mẹ và lãi /lỗ cần được ghi nhận trên BCTC HN đứng
trên phương diện tập đoàn. Tác giả mong đợi rằng, những thí dụ minh họa ở trên,
sẽ giúp các Kế toán viên của các Tập đoàn, các Kiểm toán viên phụ trách kiểm
toán các Tập đoàn, … Có thể hiểu rõ hơn về nội dung và bản chất của việc thực
hiện các điều chỉnh theo yêu cầu của TT 202.
Bảng 1: Biến động TS thuần của S
từ ngày 01/01/20X2 đến 31/12/20X4
(Đơn vị tính: tỷ đồng)
*
* Khoa Kế toán, Đại học Kinh Tế
TP. HCM
(Theo:
Tạp chí Kế toán và Kiểm
toán)
