Kế toán quản trị (KTQT) không còn làmột vấn đề mới trong khoa học kế toán ở nước ta. Đã có nhiều bài viết, nhiềucông trình nghiên cứu đề cập các ứng dụng của KTQT ở các loại hình doanh nghiệp(DN) khác nhau trong môi trường kinh tế cạnh tranh. Đó là các vấn đề về lập dựtoán, tính giá sản phẩm – dịch vụ, kiểm soát, đo lường và đánh giá trách nhiệmbộ phận, phân tích thông tin để ra quyết định… Tuy nhiên, cho đến nay chưa cóbài viết nào đề cập đến các lý thuyết nền tảng để hình thành các ứng dụng nóitrên. Thông qua phương pháp tổng hợp một số lý thuyết kinh tế, bài viết nàyliên hệ ứng dụng các lý thuyết này trong lĩnh vực KTQT để có cái nhìn tổng quátvề ứng dụng KTQT trong thực tiễn.

 Một số lý thuyết kinh tế và sự vận dụng trongKTQT

KTQTlà một tập hợp các kỹ thuật hỗ trợ các chức năng quản lý với mục tiêu tăngcường giá trị tổ chức (Chenhall, 2007; Răc và Williamson, 2007). KTQT được thúcđẩy bởi nhu cầu của quản lý chứ không phải bởi các bên liên quan.Thông qua việcsử dụng các kỹ thuật, KTQT bị ảnh hưởng bởi các tổ chức khác nhau, các yếu tốhành vi, kinh tế và xã hội. Chính vì vậy các lý thuyết: Lý thuyết dự phòng, lýthuyết đại diện, lý thuyết xã hội học và lý thuyết tâm lý thường xuyên được ápdụng trong các nghiên cứu KTQT. áp dụng các lý thuyết khác nhau trong nghiêncứu KTQT cho phép các nhà nghiên cứu hiểu KTQT từ những quan điểm khác nhau, đểđánh giá hiệu quả của các kỹ thuật khác nhau của KTQT (Maleen&Michael,2009).

Lý thuyết dự phòng

Cácnhà nghiên cứu lý thuyết tổ chức truyền thống tin rằng có thể xác định được cấutrúc tối ưu cho tất cả các tổ chức (Fayol, 1949; Taylor, 1911; Weber, 1946).Tuy nhiên, trong thực tế cơ cấu tổ chức có sự thay đổi đáng kể.Các nhà lýthuyết đương đại cho rằng không có duy nhất một cơ cấu tổ chức “tốtnhất” cho các tổ chức. Hiệu suất của một tổ chức phụ thuộc vào sự phù hợpvới cơ cấu tổ chức của nó và các biến theo ngữ cảnh như môi trường, chiến lược,công nghệ, quy mô, văn hóa (Chenhall 2007). Các lý thuyết phù hợp giữa cơ cấutổ chức và các biến theo ngữ cảnh được gọi chung là lý thuyết dự phòng.

Theolý thuyết dự phòng, KTQT được coi là thành phần của cơ cấu tổ chức.Việc thôngqua lý thuyết dự phòng để nghiên cứu KTQT là quá trình điều chỉnh sự phù hợpgiữa KTQT cụ thể với các biến theo ngữ cảnh trong một tổ chức. Các biến như môitrường bên ngoài, công nghệ, cơ cấu tổ chức và quy mô (Otley 1980; Waterhousevà Tiessen 1978) đã được nghiên cứu bởi các nhà nghiên cứu KTQT trong hơn 25năm. Trong hai thập niên cuối của thế kỷ XX, các nhà nghiên cứu KTQT thay đổitập trung các biến như văn hóa (Harrison và McKinnon 1999) và chiến lược(Langfield- Smith 2006). Bên cạnh đó công nghệ là một biến ảnh hưởng lớn đếnnghiên cứu KTQT. Những thay đổi về công nghệ được sử dụng bởi các tổ chứcthường dẫn đến những thay đổi trong các yêu cầu của tổ chức về KTQT. Ví dụ, tổchức có sử dụng công nghệ sản xuất hàng loạt trong sản xuất, quá trình sản xuấtyêu cầu hệ thống ngân sách hỗ trợ quản lý các hoạt động thường xuyên hàng ngày(Chenhall 2007). Ngược lại, các tổ chức áp dụng công nghệ sản xuất đơn vị phứctạp yêu cầu sự kiểm soát và điều khiển linh hoạt cần khuyến khích các nhân viênphản ứng nhanh với các tình huống khác nhau (Woodward 1965). Với việc giớithiệu các sáng kiến quản lý hiện đại như Just-in time (JIT) và quản lý chấtlượng toàn diện (TQM), tổ chức cần phương tiện hiệu quả để đo lường kết quả củacác sáng kiến chiến lược của các  nhàquản trị. Quản lý hệ thống kiểm soát liên kết chiến lược và hoạt động giống nhưthẻ điểm cân bằng phù hợp với nhu cầu của quản trị.

Vàogiữa những năm 1960, lý thuyết dự phòng đã được phát triển và được sử dụng bởicác nhà nghiên cứu KTQT giữa những năm 1970 đến những năm 1980. Lý thuyết dựphòng có tầm quan trọng đáng kể để nghiên cứu KTQT vì nó đã thống trị kế toánhành vi từ năm 1975. Hơn nữa, lý thuyết dự phòng được sử dụng phổ biến trongcác nghiên cứu về KTQT của Otley (1980).

Lýthuyết dự phòng nghiên cứu KTQT DN trong mối quan hệ tương tác với môi trườnghoạt động của DN. Nói cách khác một hệ thống KTQT thích hợp với DN phụ thuộcvào đặc điểm DN và môi trường DN đó đang hoạt động. Điều này cho thấy không thểxây dựng một mô hình KTQT khuôn mẫu áp dụng cho tất cả các DN Việt Nam mà việcvận dụng KTQT vào DN phải tùy thuộc vào đặc thù từng ngành, từng lĩnh vực sảnxuất kinh doanh, đồng thời phải phù hợp với cơ cấu tổ chức, quy mô DN, trình độcông nghệ sản xuất và chiến lược tổ chức trong từng giai đoạn. Điều này cónghĩa là việc xây dựng một hệ thống KTQT hiệu quả phải thích hợp với từng DN,với môi trường bên trong và bên ngoài mà DN đó đang hoạt động.

Lý thuyết đại diện (Agency theory)

Loạithứ hai của các lý thuyết là lý thuyết đại diện. Theo Jensen and Mec-kling(1976) xác định mối quan hệ đại diện (hay quan hệ ủy thác) như là quan hệ hợpđồng mà theo đó các cổ đông (những người chủ -principals), bổ nhiệm, chỉ địnhngười khác, người quản lý công ty (người đại diện -agents), để thực hiện việcquản lý công ty cho họ mà trong đó bao gồm cả việc trao thẩm quyền để ra quyếtđịnh định đoạt tài sản của công ty. Lý thuyết về đại diện cho rằng, nếu cả haibên trong mối quan hệ này (cổ đông và người quản lý công ty) đều muốn tối đahóa lợi ích của mình, thì có cơ sở để tin rằng người quản lý công ty sẽ khôngluôn luôn hành động vì lợi ích tốt nhất cho người chủ, tức các cổ đông. Mốiquan hệ đại diện còn thể hiện trong mối quan hệ giữa nhà quản lý cấp cao vớinhà quản lý các cấp thấp hơn trong hệ thống phân quyền, giữa nhà quản lý vớingười trực tiếp sử dụng các nguồn lực của tổ chức.

Lýthuyết đại diện cho rằng xung đột sẽ phát sinh khi có thông tin không đầyđủ  và bất cân xứng giữa chủ thể và đạidiện trong công ty. Cả hai bên có lợi ích khác nhau và vấn đề này được giảmthiểu bằng cách sử dụng các cơ chế thích hợp để có thể hạn chế sự phân hóa lợiích giữa cổ đông và người quản lý công ty, thông qua thiết lập những cơ chế đãingộ thích hợp cho các nhà quản trị, và thiết lập cơ chế giám sát hiệu quả đểhạn chế những hành vi không bình thường, tư lợi của người quản lý công ty.

TheoHealy và Palepu (2001) hợp đồng tối ưu giữa nhà quản trị với nhà đầu tư, thỏathuận thù lao và tiền thưởng của nhà quản trị, giải pháp dung hòa lợi ích giữanhà quản trị DN (và chủ DN) với lợi ích của nhà đầu tư bên ngoài. Những hợpđồng này thường yêu cầu DN phải sử dụng thông tin được cung cấp bởi hệ thốngKTQT như: hệ thống ngân sách, thông tin kiểm soát chi phí, phân bổ các nguồnlực. .. để nhà đầu tư đánh giá sự tuân thủ những cam kết trong hợp đồng và đánhgiá nhà quản trị DN có quản trị các nguồn lực của công ty gắn với lợi ích củanhà đầu tư bên ngoài.

Lýthuyết đại diện giải thích vì sao phải áp dụng hệ thống kế toán trách nhiệmtrong DN và đối với các công ty cổ phần, công ty niêm yết hệ thống KTQT cầncung cấp những thông tin gì để đảm bảo lợi ích cho các nhà đầu tư và các cổđông. Đặc biệt là trong điều kiện Việt Nam khi mà chưa có một thị trường chứngkhoán phát triển hoàn chỉnh thì các thông tin KTQT DN cung cấp chính xác và đầyđủ thực sự có ý nghĩa đối với các nhà đầu tư.

Lýthuyết đại diện cũng là cơ sở để xây dựng các báo cáo nội bộ trong DN, các báocáo đánh giá trách nhiệm phù hợp với hệ thống phân quyền trong các DN Việt Nam.

Lý thuyết xã hội học (sociologicaltheory)

Lýthuyết xã hội học tập trung vào việc làm thế nào tổ chức được thành lập thôngqua tương tác giữa con người, tổ chức và xã hội. Covaleski và cộng sự (1996)cho rằng sự tồn tại của một tổ chức yêu cầu phù hợp với xã hội về hành vi cóthể chấp nhận được để đạt được mức độ cao của hiệu quả sản xuất.

Cácnhà lý thuyết xã hội học xem xét hệ thống KTQT về mặt thực tiễn xã hội hơn làchỉ về mặt kỹ thuật để đưa ra quyết định nội bộ và hiệu quả tổ chức. Thực tiễnKTQT phản ánh quyền lực chính trị và xã hội. Ví dụ, Wildavsky và Caiden (2003)lập luận rằng hệ thống ngân sách có thể được sử dụng cho mục đích khác ngoàivấn đề kiểm soát như sử dụng ngân sách để thiết lập và duy trì các mối quan hệquyền lực hiện tại, bản chất chính trị của ngân sách thường quan sát thấy trongđời sống xã hội phức tạp. Quan điểm về quá trình lao động trong các tác phẩmcủa Carl Marx nhấn mạnh sự phân chia giai cấp trong xã hội, mâu thuẫn giữa laođộng, tiền lương và các nhà tư bản. Từ quan điểm của nhà tư bản, lao động cầnđược giảm thiểu và tối đa hóa giá trị thặng dư, không giống như các yếu tố kháccủa sản xuất. Do đó các nhà đầu tư phải kiểm soát được lao động cũng như quátrình lao động. Thông qua một số công trình như Hopper và Armstrong (1991),Collinson (1987), Oakes và Covaleski (1994), các tác giả đều lập luận rằng KTQTvà thông tin chi phí là công cụ để khai thác hiệu quả sản xuất.

Foucault(1926-1984) sử dụng cách tiếp cận để nghiên cứu KTQT trong một bối cảnh chínhtrị và xã hội rộng hơn. Một loại của lý thuyết xã hội học thường được sử dụnglà lý thuyết đại diện. Nó giải thích quá trình thể chế mà theo đó quy định,chuẩn mực hoặc thói quen đã trở thành hướng dẫn cho hành vi xã hội (Scott2004). Như Covaleski et al.(1996) đã chỉ ra sự phù hợp với chuẩn mực xã hội củahành vi chấp nhận được và mức độ cao của sản xuất hiệu quả là tương đối quantrọng cho sự sống còn của một tổ chức.

Lýthuyết xã hội học cho thấy hệ thống KTQT trong DN không chỉ là những vấn đềmang tính nội bộ DN mà nó chịu tác động ảnh hưởng trong một bối cảnh xã hộichung, nó liên quan đến các chế độ, chính sách hiện hành và giải quyết các mốiquan hệ với người lao động trong DN. Chính vì vậy các mục tiêu của DN đặt raphải nằm trong mục tiêu chung mà xã hội chấp nhận được. Điều này phù hợp với xuhướng phát triển bền vững và lợi ích DN phải gắn với lợi ích chung của xã hội.Ví dụ các tiêu chuẩn chi phí phải xây dựng trên cơ sở định mức chung củangành,  hay việc lập các kế hoạch về chiphí tiền lương phải trên cơ sở mức lương tối thiểu do nhà nước quy định, cácthông tin về chi phí KTQT cung cấp cũng sẽ chịu sự tác động bởi các quy địnhcủa các chính sách thuế, chính sách tài chính của Nhà nước…

Lý thuyết tâm lý (Psychological theory)

Lýthuyết tâm lý học đã được sử dụng để nghiên cứu KTQT trong hơn 50 năm, Argyris(1952, 1953) dựa vào mối quan hệ của con người và động lực nhóm để điều tra bốicảnh xã hội của ngân sách.

Lýthuyết này nhấn mạnh vai trò con người trong tổ chức, quan điểm của nhóm nàycho rằng năng suất lao động không chỉ do yếu tố vật chất quyết định mà còn donhu cầu tâm lý xã hội của con người. “Vấn đề tổ chức là vấn đề conngười” và họ chỉ ra rằng trong trường phái cổ điển có nhiều hạn chế vì đãbỏ qua yếu tố con người trong quá trình làm việc.

Tácgiả của lý thuyết các quan hệ con người trong tổ chức là Mary Parker Pollet(1868 – 1933). Tác giả này cho rằng, trong quá trình làm việc, người lao độngcó các mối quan hệ với nhau và với các nhà quản trị. Đồng thời tác giả cũngnhấn mạnh, hiệu quả của quản trị phụ thuộc vào việc giải quyết các mối quan hệnày. Các tác giả về hành vi con người cho rằng hoạt động của con người phụthuộc nhiều vào các yếu tố tâm lý xã hội. Chính các yếu tố này tạo nên các quanhệ tốt đẹp trong quá trình lao động, từ đó mà có thể đạt hiệu quả cao trong quátrình làm việc.

Conngười là một trong những thành phần quan trọng nhất của các tổ chức, đóng vaitrò quan trọng trong các hoạt động của các tổ chức. Khi hành vi cá nhân phù hợpvới mục tiêu của tổ chức, các tổ chức phát triển thịnh vượng. Để hiểu tác độngcủa các hành vi của cá nhân đối với tổ chức, lý thuyết tâm lý được áp dụngtrong nghiên cứu KTQT để nghiên cứu mối quan hệ giữa hành vi cá nhân và KTQT(Birnberg et al. 2007) trong các quá trình lập ngân sách, kiểm soát và ra quyếtđịnh.

Stedry(1960) sử dụng lý thuyết động lực để điều tra ảnh hưởng của mục tiêu ngân sáchtới hiệu suất cá nhân. Hopwood (1972) sử dụng khái niệm này từ lý thuyết tâm lýnghiên cứu cấp trên sử dụng thông tin kế toán để đánh giá cấp dưới và ảnh hưởngcủa cấp dưới với các nhân viên khác.

Trongnhững năm 1970, KTQT sử dụng lý thuyết tâm lý để nghiên cứu làm thế nào các cánhân xử lý các thông tin để lập kế hoạch, kiểm soát và ra quyết định. Et alMock (1972) điều tra sự phản hồi tương tác của KTQT với nhận thức và phong cáchcá nhân để gây ảnh hưởng đến các quyết định điều hành. Lý thuyết tâm lý học cóthể được sử dụng để giải thích cả nguyên nhân và ảnh hưởng của KTQT đến hành vicá nhân.

Lýthuyết tâm lý chỉ ra rằng việc thiết lập và vận hành hệ thống KTQT trong DNphải xem xét tác động đến mối quan hệ con người trong DN (quan hệ cấp trên vớicấp dưới, quan hệ giữa các bộ phận trong DN với nhau). Điều này liên quan đếnquá trình hoạch định ngân sách, quá trình kiểm soát đánh giá và ra quyết địnhphải tạo được động lực và hướng đến việc nâng cao hiệu suất các bộ phận. Ví dụviệc thiết lập các định mức chi phí và các chỉ tiêu đánh giá nếu chỉ quan tâmđến cắt giảm chi phí mà không chú ý đến nâng cao hiệu suất và giải quyết hàihòa lợi ích giữa các bộ phận trong DN có thể sẽ không huy động được mọi ngườitrong DN nỗ lực phấn đấu giảm chi phí và gia tăng lợi nhuận.

Việcnghiên cứu các lý thuyết có ý nghĩa thực tiễn trong việc xây dựng mô hình vànội dung vận dụng KTQT trong từng loại hình DN và trong các nền kinh tế khácnhau. Các lý thuyết sử dụng trong nghiên cứu KTQT là cơ sở nền tảng và xuấtphát điểm để xác định các nội dung KTQT đối với từng DN và vận dụng một cách cóhiệu quả. Đồng thời các lý thuyết cũng chỉ ra rằng hệ thống KTQT DN chỉ thực sựhữu hiệu khi nó được xây dựng và phát triển phù hợp với điều kiện thực tiễn củatừng loại hình DN và từng nền kinh tế cụ thể. Điều đó cũng có nghĩa không cómột mô hình KTQT khuôn mẫu áp dụng cho tất cả các DN Việt Nam, việc vận dụngKTQT trong DN còn tùy thuộc vào đặc điểm ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh, cơcấu tổ chức bộ máy quản lý, quy mô DN, trình độ công nghệ và môi trường kinhdoanh hiện tại. Đồng thời trước những thay đổi nhanh chóng của công nghệ sảnxuất và môi trường kinh doanh mang tính toàn cầu, hệ thống KTQT trong DN cũngcần có sự  thay đổi và điều chỉnh linh hoạtmới đem lại hiệu quả và đáp ứng được yêu cầu của các nhà quản trị.

Đào Thị Minh Tâm*

Cao đẳng Lương thực – Thực phẩm

Tàiliệu tham khảo

1.Christopher S. Chapman, Anthony G. Hopwood and Michael D. Shields (2007),”Psychology Theory in Management Accounting Research”. Handbook ofManagement Accounting Research Elsevier Ltd. All rights reserved.

2.Jacob G. Birnberg, Joan Luft and Michael D. Shields (2007), “Agency Theoryand Management Accounting”, Handbook of Management Accounting ResearchElsevier Ltd. All rights reserved.

3.Jesmin Islam1 and Hui Hu (2012), “A review of literature on contingencytheory in managerial accounting”, Journal of Accounting. Business &Management vol.19 no. 2, P. 44-58

4.Maleen Z.Gong, Michael S.C.Tse (2009), “Pick, Mix or Match? A Discussion oftheories for Management Acounting reseach”, Journal of Accounting – Businessand Management Vol.16 No.2 (2009) P54-66.