Trong các doanh nghiệp (DN) sản xuất, nguyên liệu,vật liệu (vật liệu) được sử dụng để chế tạo sản phẩm thường chiếm tỷ trọng lớntrong tổng chi phí sản xuất. Mặt khác, vật liệu lại rất đa dạng, như vật liệutrực tiếp, vật liệu gián tiếp, vật liệu chính, vật liệu phụ, vật liệu làm bền,làm đẹp… mỗi loại có công dụng khác nhau đối với sản phẩm (SP).

Trong mỗi chu kỳ sản xuất, vật liệu sẽ được xuất khohay mua ngoài và chuyển cho các bộ phận sản xuất trực tiếp như ca/tổ/đội/phânxưởng (PX) để sản xuất, chế tạo SP, cuối kỳ khi DN kiểm kê, đánh giá vật liệu,ngoài số vật liệu đã kết tinh vào SP hoàn thành, số còn lại có thể được phântheo 3 loại như sau:

– Loại thứ nhất: là những vật liệu đã dùng vào sảnxuất, tức là đã có sự tác động của lao động làm vật liệu đã thay đổi hình tháiban đầu, đã có sự kết tinh thêm chi phí sản xuất chế biến, đương nhiên loại vậtliệu này sẽ được kết chuyển sang TK 154 và DN sẽ xác định giá trị của nó tronggiá trị SP dở dang cuối kỳ.

– Loại thứ hai: là những vật liệu đã chuyển cho PX,mà tại PX chưa có sự tác động của lao động sản xuất, vật liệu vẫn còn hình tháiban đầu. Chúng còn tồn lại tại PX với các lý do khác nhau, như là do dùng khônghết, không dùng đến, chưa dùng đến… và giá trị của những loại vật liệu nàycuối kỳ sẽ được xử lý như thế nào về mặt kế toán?

– Loại thứ ba: là phế liệu bỏ ra từ vật liệu hỏng,kém phẩm chất, SP hỏng, vỡ, các đầu, mẩu không sử dụng được…, tuy nhiên chúngcó thể tận dụng để bán, để sử dụng vào việc khác, do vậy thường được gọi chunglà phế liệu thu hồi.

Với cả 3 loại vật liệu trên, trong thực tiễn công táckế toán tại các DN sản xuất hiện nay vẫn đang còn tồn tại những quan điểm, cáchlàm, cách xử lý khác nhau, sau đây là một số cách xử lý thường gặp:

a) Với những DN kế toán hàng tồn kho theo phương phápkê khai thường xuyên

Thứ nhất: cuối kỳ DN tổ chức kiểm kê, sau khi có tàiliệu chi tiết về loại vật liệu thứ hai nói trên,  DN cho làm thủ tục nhập và mang nhập hết lạikho, căn cứ vào giá trị nhập lại, kế toán ghi Nợ TK 152, Có TK 621. Sang kỳsau, khi có nhu cầu sử dụng, DN lại làm thủ tục xuất kho, kế toán lại ghi Nợ TK621, Có TK 152.

Dễ nhận thấy rằng, cách làm này chỉ được sử dụng ở sốít DN có chủng loại vật liệu không nhiều và việc kiểm kê, nhập lại kho, xuất racho sản xuất tại DN không làm cho sản xuất ngưng trệ, nói cách khác là vẫn bảođảm được tính liên tục của quá trình sản xuất. Về thủ tục, xử lý chứng từ nhậpxuất cũng không làm gia tăng quá lớn khối lượng công tác ghi sổ kế toán.

Thứ hai: tại một số DN, cuối kỳ DN tổ chức kiểm kêxác định số lượng từng thứ vật liệu (thuộc loại thứ hai) còn lại tại PX, kếtoán căn cứ biên bản kiểm kê hay phiếu báo vật liệu còn lại cuối kỳ để xác địnhsố lượng, giá trị và DN làm thủ tục viết phiếu nhập để ghi Nợ TK 152, Có TK 621vào sổ kế toán kỳ này. Đầu kỳ sau DN lại lập phiếu xuất để kế toán ghi bút toánngược lại Nợ TK 621 Có TK 152. Theo cách này vật liệu vẫn nằm tại PX, không dichuyển từ PX về kho và ngược lại.

Thực chất của cách xử lý này là kế toán tự làm thủtục để điều chỉnh sổ sách, thường không có sai số về giá trị vật liệu, tuynhiên lại cho thấy một số bất cập sau:

+ Không phản ánh đúng thực tế: vật liệu không nhậplại kho nhưng kế toán vẫn ghi sổ nhập lại.

+ Vật liệu dư cuối kỳ tại PX, nhưng trên sổ sách lạiphản ánh dư tại kho, vật liệu không được nhập về, xuất ra, để hợp thức thủ khovẫn ký phiếu nhập, phiếu xuất; và ở đây lại đặt ra vấn đề trách nhiệm vật chấtsẽ được phân định thế nào nếu như có bất trắc xảy ra.

+ Về khối lượng công tác kế toán không giảm đi mà lạităng từ khâu lập chứng từ, chữ ký, ghi sổ chi tiết, sổ tổng hợp… Mặt khác vậtliệu xuất dùng thường là những vật liệu trực tiếp, trong đó có vật liệu chínhluôn gắn liền với số lượng SP có dự định sẽ sản xuất, và như vậy kế toán cònphải ghi điều chỉnh đối với tất cả các loại sổ sách có liên quan đến số lượngSP dở dang…

Thứ ba: tại một số DN lại có cách xử lý riêng đối vớiloại vật liệu này, DN không làm thủ tục để nhập lại, xuất lại, mà chỉ căn cứvào số liệu kiểm kê (biên bản kiểm kê hay phiếu báo vật tư còn lại cuối kỳ), kếtoán lấy giá trị vật liệu còn lại tại PX để ghi Nợ TK 152, Có TK 621 và sangđầu kỳ sau cũng với giá trị này kế toán ghi bút toán ngược lại.

Với cách làm này, không chỉ mắc phải những khiếmkhuyết, bất cập như trường hợp thứ hai mà còn không có chứng từ nhập, xuất, tứclà thiếu bằng chứng ghi sổ và dễ vi phạm các nguyên tắc của kế toán.

Thứ tư: với phế liệu thu hồi, do chúng được bỏ ra(thải loại) tại cùng một địa điểm là PX, nên có thể kế toán ghi Nợ các TK 152,111, 1388…, Có TK 621, và có khi kế toán lại ghi Nợ các TK 111, 1388…/ CóTK 154.

b) Với những DN kế toán hàng tồn kho theo phương phápkiểm kê định kỳ

– Có một số quan điểm, cách làm đối với số vật liệuthuộc loại thứ hai, cuối kỳ sau khi kiểm kê nếu có vật liệu thừa dùng khônghết, kế toán xác định giá trị và ghi sổ nhập lại kho theo định khoản: Nợ TK611/Có TK 621. Quan điểm này không đúng ở chỗ với phương pháp kiểm kê định kỳthì không thể có khái niệm vật liệu xuất dùng thừa.

– Thứ nữa là đối với phế liệu thu hồi, cũng tương tựnhư DN thực hiện kê khai thường xuyên, do chúng được bỏ ra (thải loại) tại cùngmột địa điểm là PX, nên có thể kế toán ghi Nợ các TK 611, 111, 1388…, Có TK621, và cũng có khi kế toán lại ghi Nợ các TK 111, 1388…/ Có TK 631.

Để có thể nâng cao chất lượng công tác kế toán về nộidung này tại các DN, chúng tôi đề xuất một số kiến nghị sau đây.

– Về nhận thức, quan điểm: với những loại vật liệu đãxuất kho hay mua đưa vào PX, mặc dù chưa dùng, chưa có sự thay đổi về hìnhthái, nhưng thực chất nếu xét về mặt giá trị thì DN cũng đã phải phân bổ chochúng những hao phí như: giá trị lao động vận chuyển bốc xếp về PX, kê đặt, bảoquản tại PX, chi phí khấu hao, phí quản lý… có liên quan đến loại vật liệunày. Với nghĩa đó, đây là những vật liệu làm dở (dở dang). Tuy nhiên, trên thựctế vì hầu hết  các DN không phân bổ thêmchi phí cho chúng nên giá trị của chúng vẫn là giá trị thực tế xuất kho, vàngười làm kế toán đã lúng túng trong việc kết chuyển sang TK 154 hay nhập lạikho.

Mặt khác, như đã phân tích ở trên loại vật liệu nàythường gắn liền với số SP dự định sản xuất, nó lại có tác dụng bảo đảm cho quátrình sản xuất của DN tiến hành một cách liên tục và cuối kỳ giá trị của chúngđược ghi nhận ở TK 152, hay 154 thì cũng đều là giá trị hàng tồn kho, và nhưvậy chúng có cơ sở để coi như là chi phí sản xuất dở dang, có thể kết chuyểnsang TK 154.

– Về công tác kiểm kê và xử lý nghiệp vụ kế toán: Vớimỗi DN, cần tổ chức tổ công tác kiểm kê và xử lý phù hợp về mặt nghiệp vụ kếtoán đối với chi phí sản xuất dở dang cuối kỳ, trong quá trình kiểm kê DN nênphân loại vật liệu làm dở theo các tiêu chí: vật liệu không dùng hết, khôngdùng đến, tiếp tục sử dụng… để có phương pháp xử lý phù hợp về mặt kế toán,sau đây là cách xử lý.

Thứ nhất: Với những vật liệu dùng không hết (thừa),có nghĩa là đã sử dụng đủ cho số SP cần sản xuất và kỳ tới DN không còn tiếptục sản xuất loại SP như kỳ hiện tại nữa, thì số vật liệu này sẽ được gọi làvật liệu thừa tại PX, kế toán làm thủ tục viết phiếu nhập lại kho (kế toán ghiNợ TK 152/ Có TK 621).

Thứ hai: Với những vật liệu mà kỳ sau không dùng đếnnữa, có nghĩa là đã sử dụng đủ cho số SP cần sản xuất và kỳ tới PX không dùngđến loại vật liệu này. Số vật liệu này sẽ được kế toán làm thủ tục viết phiếunhập lại kho như trường hợp thứ nhất (kế toán ghi Nợ TK 152/ Có TK 621).

Thứ ba: Với những vật liệu kỳ sau PX vẫn tiếp tục sửdụng cho sản xuất chế tạo SP, số vật liệu này sẽ được gọi là vật liệu làm dở.Kế toán sẽ kết chuyển giá trị của chúng cùng với vật liệu loại thứ nhất, sangTK 154 để đánh giá giá trị SP dở dang cuối kỳ (SP dở dang có mức độ hoàn thành0% do chúng chưa được phân bổ thêm chi phí).

Kế toán ghi: Nợ TK 154  Chi phí SXKD dở dang/Có TK 621 Chi phí NVLtrực tiếp

Thứ tư: Với các loại phế liệu thu hồi từ sản xuất,khi tiến hành công tác kiểm kê cuối kỳ tại PX, DN nên phân loại chúng thành 2nhóm:

+ Nhóm những phế liệu thu hồi từ vật liệu hỏng, vỡ,mốc, đầu mẩu, mảnh vụn loại ra… mà có thể phải xuất kho vật liệu khác để thaythế. Giá trị thu hồi từ loại phế liệu này sẽ được kế toán ghi giảm chi phínguyên liệu, vật liệu trực tiếp theo định khoản: Nợ TK 152, 111, 1388, 611…/Có TK 621.

+ Nhóm những phế liệu thu hồi từ SP hỏng, vỡ, kémphẩm chất… Giá trị thu hồi từ loại phế liệu này sẽ được kế toán ghi giảm chiphí sản xuất dở dang theo định khoản: Nợ TK 152, 111, 1388…/Có TK 154 (hoặc631).

Tóm lại: từ thực trạng và những kiến nghị nêu trên,để giúp cho công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành SP đượcchính xác, có hiệu quả, một mặt yêu cầu các DN phải tổ chức khoa học công táckiểm kê, phân loại, xử lý nghiệp vụ kế toán đối với các loại nguyên liệu, vật liệu,SP dở dang tại nơi trực tiếp sản xuất, mặt khác cũng cần đặc biệt chú trọng tớisự minh bạch, tính pháp lý và tính thực tiễn của hoạt động này.

     TS. Đinh Phúc Tiếu*

Đại học Kinhdoanh và Công nghệ Hà Nội