(Đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số T3/2017)

Nhận ngày: 23/01/2017
Biên tập ngày: 06/02/2017
Duyệt đăng: 14/2/2017

Nghiên cứu trong kế toán tài chính (KTTC) bắt đầu từ các nghiên cứu kế toán chuẩn tắc, sau đó mở rộng sang các nghiên cứu kế toán thực chứng. Bài viết thảo luận về các nghiên cứu trong KTTC và chỉ ra một số hướng nghiên cứu mới. Đồng thời, đưa ra một số đề xuất cho các nghiên cứu trong KTTC tại Việt Nam, nhằm tăng cường mối quan hệ giữa nghiên cứu với thực tiễn, giúp cho các nhà đầu tư, các nhà hoạch định chính sách,… sử dụng các kết quả nghiên cứu trong KTTC, để ra quyết định kinh tế và quyết định quản lý.

Từ khóa: Nghiên cứu, nghiên cứu thực chứng, nghiên cứu chuẩn tắc, nghiên cứu kế toán
Abstract:
Research in accounting has gone through over hundreds years. For its development, research in accounting gains many achievements, innitialy in normative research and then expands to positive research. This paper aims to discuss research in accounting and introduce some new approachs in accounting research as well as give some solutions to financial accounting research in Viet Nam to enhance relationship between research and reality, support investors, policy makers by using research results to make economic decisions and management decisions.
Keywords: research, positive accounting research, normative accounting research, accounting research.

Về lịch sử phát triển các nghiên cứu trong KTTC
Cho tới nay, kế toán và các nghiên cứu trong KTTC có lịch sử phát triển lâu đời. Tại thời điểm ban đầu, các nghiên cứu trong kế toán tập trung bàn về vấn đề kế toán cần phải thực hiện như thế nào, thay vì kế toán đang được làm thế nào và được xếp vào loại nghiên cứu chuẩn tắc. Hàng loạt các sách chuyên khảo về kế toán chuẩn tắc xuất hiện ở Hoa Kỳ, có thể kể tới các tác giả như Paton (1922), Canning (1929), Sweeney (1936), Sanders, Hatfield and Moore (1938), MacNeal (1939), Paton and Littleto (1940), May (1943), Alexander (1949), Littleton (1953). Đồng thời, các giáo trình về kế toán cũng đặt trọng tâm nội dung bàn về các quy định kế toán được áp dụng trong thực tiễn và sau này, các giáo trình này là nguồn tài liệu cốt lõi để các cơ quan soạn thảo nguyên tắc kế toán, chuẩn mực kế toán. Hai nội dung cơ bản xuất hiện trong các nghiên cứu thời kỳ này đó là: (1) Nghiên cứu phê phán giá gốc và đi tìm các lý thuyết định giá mới trong kế toán. Kết quả của các nghiên cứu này thường đưa ra các mô hình kế toán mới (ví dụ theo giá hiện hành) và được đánh giá là thích hợp hơn mô hình kế toán cũ (dựa trên giá phí lịch sử theo thông lệ kế toán) do nền kinh tế hiện nay đang đương đầu với tình hình lạm phát gia tăng. (2) Đề xuất một khuôn mẫu lý thuyết kế toán như một lý thuyết cấu trúc về kế toán. Xuất phát từ định nghĩa bản chất và ý nghĩa của kế toán, các nghiên cứu xác định mục đích kế toán và từ đó đưa ra các nguyên tắc kế toán. Các nghiên cứu này, làm nền tảng cho việc phát triển các khuôn mẫu lý thuyết kế toán của Hội đồng Chuẩn mực Kế toán tài chính Hoa Kỳ (FASB) và ủy ban Chuẩn mực Kế toán quốc tế (IASC) sau này. Trước năm 1940, không có hội thảo về nghiên cứu nào được tổ chức ở các trường Đại học, máy tính và dữ liệu điện tử chưa xuất hiện ở các phòng kế toán lúc ấy và nếu có một nghiên cứu thực chứng nào đó, thì nhà nghiên cứu phải thu thập bằng phương pháp thủ công.

Vào năm 1950, Hiệp Hội Kế toán Mỹ American Accounting Association (AAA), bao gồm các học giả hàng đầu Hòa Kỳ đã đưa ra hàng loạt bản Dự thảo liên quan đến các nguyên tắc kế toán và 3 quyển chuyên khảo về chủ đề kế toán trong thời kỳ lạm phát. Hầu hết, các nghiên cứu lý thuyết chuẩn tắc này không nhận được chấp nhận rộng rãi, ngoại trừ lý thuyết được đưa ra bởi Paton and Littleton (1940). Paton and Littleton (1940) đã nhận được sự ủng hộ của nhiều học giả, đặc biệt là các kế toán viên thuộc ủy ban chứng khoán SEC, bởi vì lý thuyết của các ông đưa ra mang tính hợp lý, trong đó có nguyên tắc giá gốc (historical cost).

Nghiên cứu trong KTTC bắt đầu được biết đến từ giữa những năm 1950 và được khái quát qua hai thành tựu:
Thành tựu đầu tiên vào giữa những năm 1950 tới giữa những năm 1960, nhiều sách nghiên cứu kế toán chuẩn tắc tăng lên, các bài viết ở giai đoạn này sâu sắc hơn các bài viết ở giai đoạn trước, có thể kể tới các tác giả như: Staubus (1961), Mooniz (1961) và Sprouse and Monitz (1962), Edwards and Bell (1961), Mattessich (1964), Bedford (1965), Chambers (1966), Ijiri (1967), Thomas (1969) and Sterling (1970). Các nghiên cứu được ưa chuộng thời kỳ này, bàn về ghi nhận tài sản theo giá gốc, giá trị mua vào, giá trị bán ra hoặc kết hợp hoặc bàn về việc, nếu căn cứ vào tính hữu ích trong việc ra quyết định thì giá trị nào sẽ được ưu tiên lựa chọn (Staubus, 1961). Các hội thảo nghiên cứu khoa học đã bắt đầu tổ chức ở các trường ĐH của Mỹ.

Vào năm 1966, AAA đã xuất bản một ấn phẩm của hội “A statement of Basic Accounting Theory”, với sự xuất hiện của 3 Tạp chí quan trọng (Journal of Accounting Research (JAR) (1963) University of Chicago; Abacus (1965) the University of Sydney; The International Journal of Accounting Education and Research (1970) của Viện Kế toán công chứng Anh và Xứ Wales – Institute of Chatered Accountants in England and Wales), nghiên cứu kế toán thực chứng bắt đầu hình thành, bên cạnh nghiên cứu chuẩn tắc đã được phát triển ở thập kỷ trước. Nghiên cứu trong kế toán như được khai sinh thêm lần nữa.

Khác với nghiên cứu chuẩn tắc ở trên, nghiên cứu thực chứng tập trung giải thích các hiện tượng trong kế toán, thông qua các bằng chứng thực nghiệm và dự báo cho tương lai từ các sự kiện trong quá khứ. Trong nghiên cứu thực chứng, nhà nghiên cứu trước hết dựa vào bản chất của đối tượng nghiên cứu, đưa ra các giả định về các hiện tượng trong kế toán và sau một số bước giản ước có căn cứ hợp lý, nhà nghiên cứu sẽ tiến hành dự báo cho các hiện tượng trong kế toán. Khi các vấn đề dự báo đã được kiểm nghiệm dựa trên các dữ liệu có thực và các phát hiện được rút ra với độ chính xác chấp nhận được, thì khi đó nhà nghiên cứu đã có thể giải thích một cách rõ ràng hiện tượng nghiên cứu. Cuối năm 1960, máy tính đã được sử dụng nhiều, cơ sở dữ liệu được máy tính hóa như Compustat năm 1962 hay CRSP – được cài đặt tại University of Chicago, đã hỗ trợ cho nhà nghiên cứu lượng dữ liệu lớn, từ đó các nghiên cứu kiểm định các giả thuyết nghiên cứu được thực hiện dễ dàng hơn.

Thành tựu thứ hai từ năm 1967 trở đi, trong thời kỳ mới của nghiên cứu trong kế toán là sự phát triển mạnh mẽ các nghiên cứu theo kiểu kiểm định giả thuyết, sau khi có sự xuất hiện hai bài viết: The Ford Foundation (Gordon and Howell, 1959) và The Carnegie Corporation (Pierson, 1959). Hai bài viết đã có ảnh hưởng rộng lớn tới việc nghiên cứu và giảng dạy tại Trường Kinh doanh tại Hoa Kỳ khi đề xuất rằng các nghiên cứu trong kế toán phải dựa trên nền tảng có sẵn như tâm lý học, khoa học hành vi và kinh tế học, các nghiên cứu kế toán phải xuất phát từ các nguyên lý cơ bản từ các ngành khoa học khác. Do đó, từ năm 1967 trở đi, các bài theo trường phái chuẩn tắc gần như đã không còn xuất hiện trên các tạp chí. Tuy nhiên, các nghiên cứu thực chứng cũng bị phê phán bởi nhiều nghiên cứu chỉ kiểm định giả thuyết, trên cơ sở mẫu thuận tiện chứ không kiểm định các giả thuyết được có ý nghĩa đối với người sử dụng thông tin, chẳng hạn vấn đề thị trường tài chính có phản ứng thế nào trước các thông tin về đo lường, công bố (thông tin tự nguyện hay bắt buộc) ít được nghiên cứu. Các nghiên cứu dự báo, phân tích chiếm đa số hồi đó, một số nghiên cứu đã đề cập tới ý nghĩa của lợi nhuận đối với việc phân tích tài chính khi họ dự báo lợi nhuận nhưng đây gần như là trò chơi hơn là nghiên cứu, không cung cấp cho nhà đầu tư thông tin để sử dụng trong việc ra quyết định hiệu quả. Ngoài ra, một số nghiên cứu thực chứng đưa ra rất ít gợi ý cho thực tiễn.

Các chủ đề nghiên cứu trong KTTC đương đại
Mặc dù, các nghiên cứu trong KTTC đã có bề dày gần trăm năm, nhưng trước sự phát triển không ngừng của hoạt động kinh tế, sự hội nhập kinh tế sâu rộng như hiện nay, nhiều vấn đề nghiên cứu đang đặt ra, khó có câu trả lời hợp lý do việc trả lời những câu hỏi này, đòi hỏi kiến thức kế toán chuyên sâu hoặc việc trả lời câu hỏi này đòi hỏi phải có sự sáng tạo trong việc thiết kế nghiên cứu phù hợp dựa trên số liệu có sẵn.

Thứ nhất, về vấn đề đo lường tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập, chi phí. Mặc dù, vấn đề này đã được nhiều nhà nghiên cứu xem xét trong nhiều năm qua (Chambers, 1962; Dean, et. 2010) nhưng vẫn chưa được giải quyết. Đo lường giá trị luôn là yếu tố cơ bản đối với báo cáo tài chính (BCTC) và trách nhiệm giải trình tài chính (financial accountability). Vì vậy, các nghiên cứu cần thực hiện để phát triển các quy định về đo lường. Hướng nghiên cứu có thể là: Liệu BCTC có nên tập trung vào tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập, chi phí hay là các khoản mục khác? Nếu là các khoản mục khác thì đó là gì và tại sao chúng ta cần phải đo lường nó? Mối quan hệ giữa các khoản mục này như thế nào? Làm thế nào để ghi nhận và trình bày giá trị tài sản vô hình một cách trung thực, khi mà giá trị tài sản vô hình ngày càng chiếm tỷ lệ lớn trong giá trị của DN trong thời đại công nghệ thông tin như hiện nay.

Thứ hai, về trình bày thông tin trên BCTC
Các nghiên cứu bàn về vấn đề ra quyết định của nhà đầu tư rất nhiều, bao gồm cả nhà đầu tư cá nhân và trên thị trường và có ý kiến cho rằng, BCTC không phản ánh được những thông tin nhà đầu tư cần (Hodder, Hopkins and Wood, 2008). Vậy những thông tin bổ sung nào nhà đầu tư cần? và liệu những thông tin đó được trình bày tốt nhất trên BCTC hay không? Nếu không thì tại sao? Liệu những thông tin trình bày trên BCTC có phải là thông tin không thích hợp? Cách tốt nhất để khái quát, tổng hợp và trình bày thông tin trên BCTC, nhằm giúp cho các nhà đầu tư và các đối tượng cung cấp vốn bên ngoài cho DN trong quá trình ra quyết định là gì? Đâu là giới hạn về việc trình bày các thông tin tương lai trên BCTC?

Ngoài ra, BCTC bị phê phán khi phản ánh các thông tin đã xảy ra trước khi BCTC được công bố. Tuy nhiên, các thông tin được trình bày vẫn có ý nghĩa. Vậy vai trò của việc phân chia kỳ kế toán theo tháng, quý, bán niên độ, năm trong việc phản ánh dòng thông tin liên tục tại DN là gì? Vai trò này ẩn chứa nội dung gì của BCTC là các vấn đề cần nghiên cứu.

Thứ ba, về chất lượng thông tin kế toán được trình bày
Biện pháp nào cần được thiết lập để đảm bảo BCTC cung cấp thông tin trung thực? Mặc dù có một số nghiên cứu tập trung vào các biện pháp nhưng không xác định được biện pháp nào là quan trọng? (Ball, 2006). Mặc dù, các nhà nghiên cứu đã xác định được một số tiêu chuẩn về chất lượng, việc xây dựng chất lượng là khó và đánh giá mức độ chất lượng là cao hay là thấp cũng khó (Francis, LaFond, Olsson and Schipper, 2004; Barth, Lansman, and Lang, 2008). Vậy khoản mục nào của BCTC đòi hỏi chất lượng cao và vì sao? Ngoài ra, cần có các nghiên cứu bàn về các tổn thất, chi phí do BCTC được cung cấp không đảm bảo chất lượng.

Một số đề xuất cho nghiên cứu trong KTTC tại Việt Nam
Có thể nhận thấy rằng, các nghiên cứu trong KTTC không những giúp ích cho cơ quan Nhà nước trong việc thiết lập các nguyên tắc kế toán tạo nên khung lý thuyết để lập BCTC (nghiên cứu chuẩn tắc) mà còn giúp ích cho nhà đầu tư trong việc giải thích và dự báo các hiện tượng, hiểu rõ thêm về bản chất của các thông tin trên BCTC (nghiên cứu thực chứng). Việc phát triển các nghiên cứu trong KTTC tại Việt Nam là nguyện vọng của các chuyên gia trong ngành kế toán (Phan Lê Thành Long, 2010) và có ý nghĩa to lớn đối với sự phát triển bền vững của ngành kế toán và của nền kinh tế đất nước.

Thực tế ở Việt Nam, Bộ Tài Chính đã rất quan tâm tới việc hoàn thiện hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam và chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam. Tuy nhiên, theo chuyên gia Phan Lê Thành Long (2010) nhận định: Nhiều quy định kế toán không quan tâm đến phản ứng của thị trường và không cần biết tính kinh tế, khi đưa ra áp dụng các quy định kế toán mới đang diễn ra tại Việt Nam. Bên cạnh đó, ở Việt Nam, các nghiên cứu gắn với thị trường vốn còn khiêm tốn, do nhà nghiên cứu rất khó khăn trong việc tiếp cận dữ liệu nghiên cứu do các dữ liệu liên quan đến đề tài nghiên cứu, nhà nghiên cứu không thể thu thập được nếu cơ quan Nhà Nước không công khai. Ngay cả một số loại dữ liệu được phép công khai như dữ liệu BCTC doanh nghiệp niêm yết cũng không được lưu trữ đầy đủ, có hệ thống mặc dù thị trường chứng khoán Việt Nam đã đi vào hoạt động 15 năm qua. Hiện tại, chưa có nghiên cứu nào được công bố về tác động trong thực tế của các quy định kế toán trên đối với nền kinh tế và thị trường vốn. Do vậy, cần có một nghiên cứu thực nghiệm tác động trong thực tiễn để làm cơ sở tốt nhất cho những nhà hoạch định chính sách, trong việc đưa ra các chính sách kế toán và tài chính mới hoặc sửa đổi và hoàn thiện các chính sách hiện hành.

Xuất phát từ thực tế trên, tác giả bài viết này xin đưa ra một số đề xuất, nhằm nâng cao chất lượng các nghiên cứu trong KTTC ở Việt Nam.

Thứ nhất, cần thay đổi nhận thức của các học giả, các học giả cho rằng mục đích của chuẩn mực kế toán chỉ phục vụ cho người lập ra chuẩn mực, vì lợi ích của những nhà soạn thảo chuẩn mực hay kiểm toán viên chứ không cung cấp thông tin hữu ích hơn cho những người sử dụng thông tin kế toán. Điều này làm giảm động cơ của các học giả trong việc theo đuổi các nghiên cứu, nhằm cung cấp thông tin cho việc ra các chuẩn mực.

Thứ hai, các cơ quan Nhà Nước như ủy ban Chứng khoán Nhà Nước, Bộ Tài chính, Tổng Cục Thuế cần phát triển hệ thống lưu trữ dữ liệu BCTC và thông tin kinh tế – xã hội của các doanh nghiệp Việt Nam và công khai hệ thống dữ liệu này, để các nhà nghiên cứu có cơ sở thực hiện các nghiên cứu có bộ dữ liệu lớn. Từ đó, kiểm định các giả thuyết nghiên cứu, tiến hành giải thích các hiện tượng và đưa ra dự đoán cho tương lai.

Kết luận
Sự phát triển của các nghiên cứu trong KTTC là một tiền đề quan trọng cho sự phát triển của kế toán Việt Nam, hướng tới một hệ thống kế toán ngày càng hoàn thiện hơn. Các nhà khoa học, các chuyên gia kế toán, kiểm toán, các kế toán viên chính là trung tâm đóng góp lớn vào sự phát triển này. Để làm được điều đó, chúng ta cần chủ động, sáng tạo, trung thực trong nghiên cứu và cần sự ủng hộ từ phía các cơ quan Nhà nước, để các nghiên cứu kế toán đi sâu vào thực tiễn và thực tiễn trở thành động lực, tiếp sức cho các nghiên cứu trong KTTC./.

Tài liệu tham khảo

1. Phan Lê Thành Long, (2010), “Hướng đúng phát triển ngành kế toán Việt Nam”, kiemtoan.com.vn, truy cập thứ năm ngày 18/8/2011.
2. Ball, R& Brown, P (1968), “An empirical Evaluation of Accounting Income Number”, Journal of Accounting Research, Vol.6, No.2, Autumn, pp.159 – 178
3. Watts, R.L. and Zimmerman, J.L. (1978), Towards a positive theory of the determination of accounting standards, The Accounting Review, vol. 53, no.1, pp.112-134.
4. Thomas R.Dyckman and Stephen A.Zeff, “Accounting Research: Past, Present and Future”,
5. Sanders, T. H., H. R. Hatfield, and U. Moore (1938), A Statement of Accounting Principles, American Institute of Accountants, New York City.
6. Sweeney, H. W. (1936), Stabilized Accounting, Harper & Brothers, New York City.
7. Paton, W. A. and A. C. Littleton (1940), An Introduction to Corporate Accounting Standards, American, Accounting Association, Chicago.

Thông tin tác giả

* TS. Nguyễn Thanh Hiếu
Đơn vị công tác: Viện Kế toán – Kiểm toán – Đại học Kinh tế Quốc dân.
Địa chỉ liên hệ: Email: hieu39ktqd@gmail.com Điện thoại: 0983.665.165.
Lĩnh vực nghiên cứu: Kế toán (Kiểm toán và Phân tích hoạt động kinh tế).
Tạp chí đã tham gia gửi bài: Tạp chí Kinh tế phát triển, Tạp chí Ngân hàng, Tạp chí Kinh tế Châu á – Thái Bình Dương.