(Đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số T3/2018)

Nhận: 15/02/2018
Biên tập: 22/03/2018
Duyệt đăng:30/03/2018

Trong kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC), việc tìm hiểu về đặc điểm của đơn vị được kiểm toán là việc làm cực kỳ quan trọng và cần thiết, giúp Kiểm toán viên (KTV) có những hiểu biết nhất định về đơn vị được kiểm toán, để xác định được những đặc điểm này ảnh hưởng đến những thông tin nào trên BCTC và rủi ro tiềm tàng là gì. Từ đó, hỗ trợ KTV trong việc xác định các nội dung kiểm toán, phương pháp kỹ thuật kiểm toán và các thủ tục kiểm toán cần thực hiện. Bài viết tập trung vào trình bày các đặc điểm của Công ty cổ phần (CTCP) than, đặc biệt là các CTCP khai thác than. Từ đó, phân tích ảnh hưởng của những đặc điểm này tới kiểm toán BCTC do kiểm toán độc lập (KTĐL) thực hiện.
Từ khóa: đặc điểm, CTCP, khai thác than, BCTC, kiểm toán
Abstract:
In financial statements audit, it is extremely important and necessary to understand the characteristics of the audited entity in order that the auditor has certain knowledge about the entity to determine these characteristicseffect on information on financial statements and identify inherent risk, thereby, assisting auditors in determining the audit scope, the audit technique, and the auditing procedures to be performed. This article focuses on presenting the characteristics of coal joint-stock companies especially coal mining joint-stock companies and analyzing the impact of these characteristics on the financial statement audit which is carried out by independent audit.
Keywords: Characteristics, joint-stock companies, coal mining, financial statements, auditing.

Trong những năm qua, ngành than luôn được coi là ngành kinh tế mũi nhọn của đất nước và đã có những đóng góp to lớn cho sự phát triển kinh tế, xã hội của đất nước. Các công ty than có nhiệm vụ đáp ứng nguồn than, đảm bảo an ninh năng lượng quốc gia. Bên cạnh đó, các công ty than còn có những đóng góp to lớn vào ngân sách Nhà nước và đã tạo công ăn việc làm cho hàng trăm nghìn người lao động. Các CTCP than bao gồm: các CTCP than trực tiếp khai thác than và các CTCP than nhưng không trực tiếp khai thác than, chỉ thực hiện công đoạn chế biến và tiêu thụ than. Hiện nay, 100% các CTCP khai thác than ở Việt Nam đều niêm yết trên thị trường chứng khoán (trừ Tổng Công ty Công nghiệp Mỏ Việt Bắc là công ty cổ phần đại chúng, chưa niêm yết trên thị trường chứng khoán) nên thông tin tài chính của các công ty than (đặc biệt là các CTCP khai thác than) đã trở thành đối tượng quan tâm của rất nhiều bên như: Nhà nước, nhà đầu tư, ngân hàng, khách hàng, nhà cung cấp, người lao động,… Mỗi bên quan tâm ở các góc độ khác nhau nhưng đều mong muốn nhận được thông tin tài chính tin cậy để ra quyết định phù hợp. Do đó, để nâng cao uy tín, danh tiếng và tạo niềm tin cho những người quan tâm, các công ty kiểm toán độc lập (KTĐL) cần nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC doanh nghiệp nói chung và chất lượng kiểm toán BCTC các CTCP khai thác than nói riêng. Tuy nhiên, để cuộc kiểm toán BCTC các CTCP khai thác than đạt chất lượng thì trước hết KTV cần có hiểu biết sâu sắc về đặc điểm của các CTCP khai thác than, để xác định được rủi ro tiềm tàng làm cơ sở để đánh giá rủi ro toàn doanh nghiệp. Từ đó thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết nhằm phát hiện hết các rủi ro có sai sót trọng yếu, thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm căn cứ đưa ra ý kiến nhận xét của KTV.

Các CTCP khai thác than là các doanh nghiệp sản xuất đặc biệt, quy trình sản xuất phức tạp trải qua nhiều công đoạn: Bắt đầu từ hoạt động thăm dò, đầu tư xây dựng, rồi đến khai thác, chế biến, sàng tuyển, sau đó mới được than sạch đem đi tiêu thụ. Ngoài ra, các CTCP khai thác than khi thực hiện hoạt động sản xuất kinh doanh chịu sự chi phối của nhiều quy định pháp lý của các cơ quan quản lý Nhà nước và của cơ quan cấp trên. Trong phạm vi bài viết, tác giả tóm tắt một số đặc điểm đặc thù của các CTCP khai thác than như: Đặc điểm quy trình khai thác than, đặc điểm của sản phẩm, đặc điểm của phương thức quản lý khai thác than, đặc điểm của các quy định pháp lý ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng trên BCTC từ đó ảnh hưởng đến cuộc kiểm toán BCTC do KTĐL thực hiện, cụ thể như sau:

Thứ nhất, đặc điểm quy trình khai thác, chế biến và kinh doanh than
Than là nguồn tài nguyên quốc gia do Nhà nước quản lý. Chính vì vậy, khi phát hiện ra 1 mỏ than, để đi vào khai thác thì các CTCP khai thác than cần tính toán ra trữ lượng khai thác và thời gian khai thác là bao nhiêu năm. Từ đó, làm hồ sơ gửi Bộ Tài nguyên và Môi trường xin được cấp Giấy phép cấp quyền khai thác.

Hoạt động khai thác than bao gồm: Khai thác than lộ thiên và khai thác than hầm lò. Mỗi loại hình khai thác có quy trình công nghệ và tổ chức sản xuất riêng.

Đối với khai thác than lộ thiên: Quy trình sản xuất liên tục theo dây chuyền qua nhiều công đoạn chế biến, bao gồm: Khoan-> nổ mìn -> xúc-> vận tải -> sàng tuyển -> tiêu thụ hoặc nhập kho. Công nghệ khai thác các mỏ than lộ thiên là hệ thống khai thác, cơ giới hóa toàn bộ (thiết bị là các máy khoan xoay cầu và khoan đập, các máy xúc gầu, máy xúc thủy lực gầu ngược,…) sử dụng bãi thải trong và ngoài, vận tải đất đá bằng xe ô tô tự đổ, vận tải than từ mỏ đến nhà máy sàng tuyển bằng ô tô, đường sắt hoặc liên hợp ô tô – băng tải. Tổ chức sản xuất tại mỏ lộ thiên có tổ chức thành các công trường khai thác, bên cạnh đó là các bộ phận phụ trợ gồm: Phân xưởng sửa chữa, công trường bơm, công trường xây dựng, bộ phận tưới nước, chống bụi,… Chính vì vậy, các CTCP khai thác than tập hợp chi phí theo nơi phát sinh chi phí như: Các công trường, các phân xưởng, bộ phận, đội sản xuất,…

Đối với khai thác than hầm lò: Quy trình sản xuất phức tạp hơn nhiều so với khai thác than lộ thiên, gồm các giai đoạn: Giai đoạn đào lò, xây dựng cơ bản, chuẩn bị sản xuất -> khoan, nổ mìn để tách than -> than nguyên khai -> vận chuyển ra bằng hệ thống máy cào, pagong, tời -> sàng tuyển, chế biến -> tiêu thụ hoặc nhập kho. Công nghệ khai thác than là công nghệ thủ công, bán cơ giới. Hầu hết, các mỏ hầm lò được khai thông, mở vỉa được áp dụng là phương pháp lò bằng; ngoài ra một số mỏ áp dụng phương pháp giếng nghiêng – lò bằng và mở vỉa giếng đứng, lò chợ chạy dài theo dọc lò; các vỉa dày, vỉa dốc được áp dụng công nghệ riêng phù hợp với từng mỏ. Và đối tượng tập hợp chi phí là theo từng phân xưởng: khai thác; khoan; vận tải; đường sắt;… Ngoài ra, khai thác than hầm lò còn chịu ảnh hưởng của độc hại và độ rủi ro cao hơn khai thác than lộ thiên như: sập lò, cháy lò,… Từ đó, đặt cho các công ty khai thác than phải đặc biệt tuân thủ các quy định về an toàn lao động và phòng tránh cháy nổ khi tổ chức khai thác than. Ngoài ra, mỗi một mỏ than có vị trí địa lý, điều kiện tự nhiên khác nhau, điều kiện cơ sở hạ tầng, giao thông khác nhau,… nên dự toán chi phí cũng như giá thành thực tế sản xuất sản phẩm cũng khác nhau. Đặc điểm của quy trình khai thác, chế biến than nêu trên chứa đựng nhiều rủi ro trong việc xác định, tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm.
Vì vậy, khi kiểm toán BCTC, KTV cần nắm rõ quy trình khai thác, chế biến than của các CTCP khai thác than, các loại vật tư, máy móc thiết bị sử dụng trong quá trình khai thác, điều kiện tự nhiên, vị trí địa lý, giao thông của từng mỏ,… để có căn cứ đánh giá việc tập hợp chi phí, tính giá thành sản phẩm của đơn vị là có căn cứ hợp lý. Với đặc thù của các CTCP khai thác than, KTV cần đặc biệt chú ý đến các chỉ tiêu chi phí, giá thành sản phẩm và khoản mục hàng tồn kho, doanh thu BH & CCDV cũng như đánh giá hiệu lực của KSNB khi kiểm toán BCTC các CTCP khai thác than.

Thứ hai, đặc điểm phương thức quản lý khai thác than
Ở Việt Nam, việc khai thác, xuất khẩu than là độc quyền, chỉ có Tập đoàn Công nghiệp Than – Khoáng sản Việt Nam (TKV) và Tổng Công ty Đông Bắc – Bộ Quốc phòng mới được Nhà nước cấp phép cho khai thác và xuất khẩu Than. Tuy nhiên, hiện nay các công ty trực tiếp khai thác than hoạt động dưới hình thức CTCP thì chỉ có các CTCP khai thác than thuộc TKV như: CTCP khai thác Than Vàng Danh, Núi Béo, Đèo Nai, Cọc Sáu, Tây Nam Đá Mài, Cao Sơn, Hà Tu, Hà Lầm,… Còn các công ty trực tiếp khai thác than trực thuộc Tổng Công ty Đông Bắc đều hoạt động dưới hình thức Công ty TNHH nên không nằm trong phạm vi nghiên cứu của bài viết.
Do việc khai thác, chế biến than rất phức tạp, trải qua nhiều công đoạn với nhiều loại chi phí và khó kiểm soát nên để hoạt động có hiệu quả thì phương thức quản lý khai thác than là “cơ chế phối hợp kinh doanh” (bản chất chính là phương pháp giao khoán). Cụ thể: Nhà nước giao cho TKV khai thác tài nguyên từ đó TKV lại giao cho các CTCP khai thác than, các công ty này lại giao khoán cho các công trường, phân xưởng chính và mở rộng ra cả khối phục vụ, phụ trợ. Chỉ tiêu giao khoán bao gồm: Chỉ tiêu hiện vật: tấn than, mét lò đào, khối lượng công tác khoan, công tác xúc, công tác vận tải, sàng tuyển, tiêu thụ…; Chỉ tiêu giá trị: Chi phí tiền lương, chi phí vật liệu phụ định mức và chi phí khác; chi phí nhiên liệu mua ngoài, chi phí động lực mua ngoài, chi phí vật tư phụ tùng thay thế và sửa chữa thường xuyên. Ngoài việc quyết định sản lượng than cần khai thác cũng như sản lượng than dự trữ, TKV là đơn vị quyết định giá than bán ra cho các công ty trực tiếp khai thác. Từ đó, các công ty trực tiếp khai thác sẽ giao sản lượng cần khai thác cho các phân xưởng trực thuộc công ty. Than sau khi khai thác chỉ được bán cho 1 trong các công ty kho vận (các công ty kho vận này là chi nhánh của Tập đoàn). Mỗi một CTCP khai thác than khác nhau thì có giá bán than khác nhau. Do đó, đặc điểm của phương thức quản lý khai thác than nêu trên chứa đựng rủi ro về giá thành, giá vốn, giá bán, sản lượng hàng tồn kho trên BCTC của CTCP than.

Vì vậy, khi kiểm toán BCTC các CTCP khai thác than, KTV cần phải tìm hiểu đặc điểm phương thức quản lý khai thác than tại các CTCP khai thác than, căn cứ xác định giá bán và giá thành của TKV để đánh giá tính hợp lý, đúng đắn của các bộ phận, chỉ tiêu, khoản mục liên quan (như: Hàng tồn kho, giá thành, giá vốn, doanh thu) từ đó xác định phạm vi, khối lượng cho các thử nghiệm cơ bản tiếp theo KTV cần thực hiện.

Thứ ba, đặc điểm của sản phẩm than
Than thành phẩm rất đa dạng về chủng loại, kích cỡ,… nên được phân thành nhiều loại khác nhau. Trước tiên, dựa vào kích cỡ thì than được chia làm 3 loại: Than cục, than cám và than bùn. Sau đó, CTCP khai thác than lại tiếp tục dựa trên một số tiêu thức chính sau: cỡ hạt, độ tro khô; độ ẩm toàn phần; chất bốc khô, lưu huỳnh chung khô, trị số tỏa nhiệt toàn phần khô để phân thành các mã sản phẩm khác nhau (khoảng vài chục mã sản phẩm). Tiêu thức phân loại than phải căn cứ vào các tiêu chuẩn ISO của cơ quan Nhà nước có thẩm quyền. Ngoài ra, than sau khi được khai thác để ở nhiều bãi nên có một số khó khăn trong việc kiểm kê. Sau khi kiểm kê xong từng bãi than, phải tổng hợp kết quả kiểm kê của nhiều bãi than, đối chiếu với sổ sách và tìm nguyên nhân chênh lệch (nếu có).

Vì vậy, trong quá trình kiểm toán KTV cần nắm rõ đặc điểm của từng loại than, cách phân biệt các loại than, giá thành, giá bán từng loại than,… để từ đó có căn cứ kiểm toán than thành phẩm (đặc biệt là mục tiêu tính toán, đánh giá) vì trên thực tế có một số loại than nhìn gần giống nhau nhưng giá bán lại khác nhau.

Thứ tư, đặc điểm của hệ thống pháp lý điều chỉnh hoạt động của CTCP khai thác than
Các CTCP khai thác than khi tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh chịu sự điều chỉnh của rất nhiều văn bản pháp lý như: Luật (Luật Doanh nghiệp, Luật Chứng khoán, Luật Khoáng sản, Luật Bảo vệ môi trường,…), Chuẩn mực kế toán, Chế độ kế toán (đối với việc lập và trình bày BCTC) và các quy định pháp lý khác có liên quan (như các quy định của TKV, Bộ Tài nguyên và Môi trường, UBCK Nhà nước (đối với các CTCP khai thác than niêm yết hoặc công ty đại chúng), Ủy ban nhân dân tỉnh, Bộ Công thương, Cục Hải quan, cơ quan quản lý thuế,…). Ngoài việc tuân thủ các quy định của cơ quan Nhà nước có thẩm quyền khi tiến hành các hoạt động sản xuất kinh doanh, các CTCP khai thác than còn phải đóng các loại thuế, phí sau: Phí môi trường, thuế môi trường, thuế tài nguyên, Tiền cấp quyền khai thác tài nguyên, Phí hoàn nguyên môi trường, Phí đọc tài liệu (địa chất, bản đồ,…).

Vì vậy, khi kiểm toán BCTC các CTCP khai thác than, KTV cần tìm hiểu và nắm rõ hệ thống văn bản pháp lý chi phối hoạt động của các CTCP khai thác than, các loại thuế, phí mà CTCP khai thác than phải nộp cho Nhà nước cũng như cách tính toán ra các loại thuế, phí này để kiểm tra, đánh giá tính tuân thủ các quy định pháp lý của CTCP khai thác than cũng như đánh giá việc thực hiện nghĩa vụ với ngân sách Nhà nước của các CTCP khai thác than đã đầy đủ, đúng đắn chưa?

Nói tóm lại, những đặc điểm đặc thù của các CTCP khai thác than nêu trên chứa đựng những rủi ro tiềm tàng có thể làm ảnh hưởng đến các thông tin được trình bày trên BCTC. Vì vậy, khi kiểm toán các CTCP khai thác than, KTV cần tìm hiểu và nắm rõ tất cả các đặc điểm đặc thù của các CTCP khai thác than để xác định đúng nội dung, quy trình, phương pháp, kỹ thuật và các bước công việc kiểm toán cần thực hiện nhằm đảm bảo chất lượng cũng như hiệu quả của cuộc kiểm toán./.

Tài liệu tham khảo
1. Alvin A.Arens và James K.Loebecker (1995), “Kiểm toán” (tài liệu dịch), NXB Thống kê, Hà Nội.
2. Bộ môn Kiểm toán – Khoa Kế toán – Trường Đại học Kinh tế Tp. Hồ Chí Minh (2011), “Giáo trình Kiểm toán”, Nhà xuất bản Lao động xã hội.
3. Bộ Tài chính (2012), “Thông tư 214/2012/TT-BTC, ban hành hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”.
4. Chính phủ (2016), “Nghị định 158/2016/NĐ-CP, quy định chi tiết một số điều thi hành Luật Khoáng sản”.
5. Nguyễn Văn Bưởi (2011), “Nghiên cứu cơ chế quản lý kinh tế phù hợp trong công ty cổ phần khai thác than thuộc Tập đoàn Công nghiệp Than – Khoáng sản Việt Nam”, Luận án tiến sĩ kinh tế, Trường Đại học Mỏ – Địa chất, Hà Nội.
6. Quốc hội nước Việt Nam (2010), Luật Khoáng sản, Luật số: 60/2010/QH12
7. Trần Văn Hợi (2007), “Tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp khai thác than”, Luận án tiến sĩ kinh tế, Học viện Tài chính, Hà Nội.
8. Một số trang tin điện tử: http://www.vacpa.org.vn; http://www.mof.gov.vn; http://www.mof.vaa.vn; www.vinacomin.vn; …