(Đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số T7/2017)

Ths. Đinh Thị Thủy *
* Đại học Công Đoàn

Nhận: 14/6/2017
Biên tập: 15/7/2017
Duyệt đăng: 20/7/2017

Doanh thu (DT) là một thông tin quan trọng đối với người đọc báo cáo tài chính (BCTC), nó được sử dụng đểđánh giá hoạt động kinh doanh và khả năng tài chính của doanh nghiệp (DN). Tuy nhiên, các hướng dẫn trước đây về ghi nhận DT theo IAS và US GAAP (Những nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận, Mỹ – US Generally Accepted Accounting Principles) có sự khác biệt và cả hai đều cần cải tiến. Chính vì vậy, Hội đồng Chuẩn mực Kế toán (CMKT) quốc tế (IASB) ban hành chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS) 15 “DT từ hợp đồng với khách hàng” vào tháng 5/2014 và có hiệu lực bắt đầu từ ngày 1/01/2018. Nghiên cứu IFRS 15 cho thấy, có những thay đổi lớn và một số thách thức, tác động không nhỏ trong việc thực hiện chuẩn mực ở hầu hết các DN, đặc biệt là các DN kinh doanh dịch vụ Viễn thông

Những thay đổi của IFRS 15
Thứ nhất: Một trong những bước tiến lớn nhất của IFRS 15 là xây dựng phương pháp tiếp cận 5 bước để xác định DT:
Bước 1: Xác định (các) hợp đồng với khách hàng
IFRS 15 định nghĩa hợp đồng là một thỏa thuận giữa hai hoặc nhiều bên tạo ra các quyền và nghĩa vụ có hiệu lực và đưa ra các tiêu chuẩn cho mỗi hợp đồng phải đáp ứng.
Bước 2: Xác định nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng
Một nghĩa vụ thực hiện là một lời hứa trong một hợp đồng với khách hàng, để chuyển một dịch vụ hoặc hàng hoá cho khách hàng.
Bước 3: Xác định giá giao dịch
Giá giao dịch là số tiền được xem xét (ví dụ như thanh toán) mà một DN dự kiến sẽ được hưởng để đổi lấy việc chuyển hàng hoá hoặc dịch vụ hứa hẹn cho khách hàng, không bao gồm các khoản tiền thu được thay mặt cho bên thứ ba.
Bước 4: Phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng
Đối với một hợp đồng có nhiều hơn một nghĩa vụ thực hiện, một đơn vị phải phân bổ giá giao dịch cho mỗi nghĩa vụ thực hiện trong một khoản tiền thể hiện khoản chi phí mà đơn vị dự kiến sẽ được hưởng, để đổi lấy từng nghĩa vụ thực hiện.
Bước 5: Nhận biết DTkhi đơn vịđáp ứng nghĩa vụ thực hiện.

Thứ hai, một số CMKT trước đây liên quan đến DT, thu nhập không còn phù hợp với sự phát triển đa dạng của nền kinh tế toàn cầu và sẽ được thay thế bởi IFRS 15.
Sự ra đời của IFRS 15 thay thế cho các chuẩn mực: CMKT quốc tế – IAS (International Accounting Standards) 18 DT; IAS 11 hợp đồng xây dựng; Các hướng dẫn của ủy ban hướng dẫn chuẩn mực BCTC quốc tế – IFRICs (International Financial Reporting Interpretations Committee) 13 Chương trình khách hàng trung thành; IFRIC 15 Thỏa thuận về Xây dựng Bất động sản và IFRIC 18 Chuyển nhượng tài sản từ khách hàng; SIC 31 DT – Giao dịch trao đổi hàng hóa liên quan đến dịch vụ quảng cáo.

Một số thách thức, tác động của IFRS 15 đối với ngành Viễn thông
Cho đến thời điểm hiện tạiC, Kế toán Việt Nam chưa chính thức áp dụng IFRS nên các DN trong nước chưa bắt buộc phải áp dụng chuẩn mực IFRS 15 trong BCTC theo quy định của CMKT Việt Nam (VAS), ngoại trừ các DN có vốn đầu tư nước ngoài khi lập các BCTC phục vụ tập đoàn theo chuẩn mực IFRS và các DN Việt Nam đang tự nguyện lập BCTC IFRS, bên cạnh BCTC VAS theo luật định.

Tuy nhiên, Chế độ kế toán DN ban hành theoThông tư 200/2014/TT-BTC đã có nhiều thay đổi về cách thức ghi nhận DT khá tương đồng với các nguyên tắc trong IFRS 15. Vì vậy, việc hiểu được bản chất và các thay đổi trong IFRS 15, sẽ giúp các DN Việt Nam nói chung, các DN kinh doanh dịch vụ Viễn thông nói riêng có được cái nhìn toàn diện hơn về bản chất của các thay đổi trong ghi nhận DT trong Thông tư 200/2014. Đồng thời, giúp cho các DN có các bước chuẩn bị tốt hơn, khi Việt Nam tiến tới áp dụng các nguyên tắc còn lại của IFRS 15 về ghi nhận DT.

Ngành công nghiệp truyền thông bao gồm một số tiểu ngành: Không dây, cố định dòng, truyền hình cáp /vệ tinh truyền hình (TV). Những thực thể tạo ra DT thông qua nhiều dịch vụ khác bao gồm truy cập đến, cách sử dụng, mạng lưới và cơ sở vật chất cho việc cung cấp các dịch vụ thoại, dữ liệu, internet và truyền hình. Những dịch vụ này, tạo ra DT thông qua phí thuê bao hoặc phí sử dụng. Một số đơn vị truyền thông cũng bán hoặc cho thuê các thiết bị như điện thoại di động, modem, dongle (một dịch vụ băng thông rộng không dây kết nối), trang thiết bị cơ sở khách hàng (CPE) và một loạt các phụ kiện. Dịch vụ mới cũng đang nổi lên như bán hàng trả góp của các thiết bị không dây, trong đó khách hàng đính kèm nhiều hơn một thiết bị tới một dịch vụ, bao gồm các dịch vụ thoại và internet, kết hợp với các phiên bản mới hơn các dịch vụ như dịch vụ an ninh nhà. Đây là một trong những ngành có thể sẽ phải đối mặt với những thách thức và tác động lớn nhất do tiêu chuẩn ghi nhận DT mới mang lại, với cơ sở khách hàng khổng lồ của các nhà khai thác viễn thông, các hợp đồng khác nhau và các sản phẩm có sẵn đáng kể (ví dụ như gói dịch vụ gọi và dữ liệu cộng với miễn phí Điện thoại di động). Những thách thức, tác động đó là:

Thứ nhất, phân bổ DT cho hàng hoá và dịch vụ khác nhau
Theo mô hình mới, các công ty viễn thông và phần mềm có thể sẽ nhận ra DT sớm hơn so với các quy định cũ. Vì theo IFRS 15, giá giao dịch phải được phân bổ cho các nghĩa vụ thực hiện riêng lẻ trong hợp đồng và được ghi nhận khi các nghĩa vụ này được thực hiện.
Nghĩa là, IFRS 15 yêu cầu DT từ hợp đồng phải được phân bổ cho mỗi loại hàng hoá hoặc dịch vụ riêng biệt trên cơ sở giá bán độc lập tương đối.

Theo VAS14, DT được định nghĩa là tổng các khoản lợi ích kinh tế phát sinh từ hoạt động kinh doanh thông thường của một tổ chức. Điều đó có nghĩa là nếu nhà khai thác cung cấp miễn phí thiết bị cầm tay với hợp đồng cung cấp dịch vụ trả trước thì DT từ thiết bị cầm tay bằng 0.
Ví dụ: Khách hàng A tham gia hợp đồng viễn thông kéo dài 12 tháng với nhà khai thác di động Vinaphone (VNPT). Các điều khoản của hợp đồng như sau:
– Phí thuê bao cố định hàng tháng của khách hàng A là 20.000 đồng /tháng.
– Khách hàng A nhận được một chiếc điện thoại di động miễn phí khi bắt đầu thực hiện hợp đồng. VNPT bán chiếc điện thoại di động tương tự 500.000 đồng và các gói dịch vụ trả trước hàng tháng tương tự mà không có điện thoại di động là 300.000 đồng /tháng. Vậy, VNPT ghi nhận DT từ hợp đồng này phù hợp với VAS 14 và IFRS 15 là bao nhiêu?
Giả sử, bỏ qua một một số điều liên quan: Giá của một bộ SIM, hoặc những tình huống khi khách hàng A treo trên điện thoại hàng giờ và dành vài phút vượt quá hợp đồng.

DT theo VAS 14
Các quy định hiện hành của VAS14 nói rằng, VNPT nên áp dụng các tiêu chuẩn nhận dạng đối với các thành phần có thể nhận dạng riêng của một giao dịch đơn lẻ (thiết bị cầmtay + gói dich vụ hàng tháng). Tuy nhiên, VAS 14 không đưa ra bất kỳ hướng dẫn nào về việc làm thế nào, để xác định được các thành phần này và cách phân bổ giá bán và kết quả là đã áp dụng các nguyên tắc khác nhau.
Ví dụ trên, Công ty viễn thông VNPT công nhận DT từ hợp đồng trên cơ sở hàng tháng là ghi nợ các khoản nợ phải thu hoặc DT tiền mặt và tín dụng: 20.000 đồng vì dịch vụ đã được cung cấp, không có DT cho thiết bị cầm tay – Họ xử lý chi phí chiếc điện thoại di động như là chi phí mua lại khách hàng.

DT theo IFRS 15
Theo các quy định mới trong IFRS 15, VNPT cần phải xác định:
Bước 1: Hợp đồng cung cấp dịch vụ Viễn thông với khách hàng A trong 12 tháng
Bước 2: Xác định các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng với khách hàng A:
– Nghĩa vụ cung cấp một chiếc điện thoại di động;
– Nghĩa vụ cung cấp dịch vụ mạng 1 năm
Bước 3: Xác định giá giao dịch
Giá giao dịch là: 240.000 (đồng) = 20.000 x 12 (tháng)
Bước 4: Phân bổ giá giao dịch 240.000 cho các nghĩa vụ thực hiện riêng lẻ trong hợp đồng dựa trên giá bán lẻ tương đối, theo bảng 1.
Nghĩa vụ thực hiện Giá bán độc lập (đồng) % Trên tổng số DT (=giá bán tương đối g = 240.000 x %
Điện thoại di động 500.000 12,2% 29.289
Các dịch vụ mạng 3.600.000 (= 300.000 * 12) 87,8% 210.711
Toàn bộ 4.100.000 100,0% 240.000
Bước 5: Nhận biết DT khi VNPT đáp ứng các nghĩa vụ thực hiện cho khách hàng A
Khi VNPT cung cấp một chiếc điện thoại cho khách hàng A, công ty cần phải xác định DT là 29.289 đồng (DT chưa thanh toán); Khi cung cấp dịch vụ mạng thì phải xác định tổng DT dịch vụ là 210.711 đồng.

Vậy, trên cơ sở hàng tháng theo hợp đồng với khách hàng A, DT từ dịch vụ mạng và DT chưa thanh toán của điện thoại mỗi tháng là: 20.000 (đồng) = (29.289/12) + (210.711/12). Điều đó có nghĩa, phí hàng tháng mà khách hàng A trả cho VNPT là không chỉ trả cho các dịch vụ mạng, mà còn cho cả điện thoại di động.

Do đó, tác động lớn nhất của tiêu chuẩn mới là các công ty sẽ báo cáo lợi nhuận theo một cách khác và mô hình báo cáo lợi nhuận sẽ thay đổi.
Trong ví dụ trên: Theo VAS 14, VNPT báo cáo lỗ vào đầu hợp đồng và sau đó là lợi nhuận ổn định, bởi vì họ nhận ra DT phù hợp với việc lập hoá đơn cho khách hàng. Theo IFRS 15, lợi nhuận của VNPT được báo cáo là như nhau trong tổng số, nhưng mô hình của họ theo thời gian là khác nhau. Bởi đối với các hợp đồng trên một năm, DT từ hợp đồng đó là DT dài hạn và báo cáo trong các kỳ kế toán không chính xác có thể gây ra thuế sai, báo cáo khác nhau cho thị trường chứng khoán,…
Giả sử ở ví dụ trên: Hợp đồng bắt đầu vào ngày 1/07/N, một năm tài chính của VNPT kết thúc là ngày 31/12/N. Báo cáo của VNPT, lợi nhuận từ cùng một hợp đồng với khách hàng A theo VAS 14 và IFRS 15 trong năm N (bảng 2).
Nghĩa vụ thực hiện Theo VAS 14 Theo IFRS 15
Điện thoại di động 0,00 29.289
Dịch vụ mạng 120.000 (= 20.000 * 6) 105.355,5 (= (210.711/12) * 6)
Toàn bộ 120.000 134.644

IFRS 15 là một thay đổi lớn và nó đòi hỏi một số lượng lớn công việc không chỉ từ kế toán, mà còn từ các phòng công nghệ thông tin (CNTT), thuế, con người và có thể các phòng ban khác trong công ty. Để quản lý số lượng lớn các tính toán cần thiết theoIFRS 15, các nhà quản lý tài chính viễn thông sẽ cần một công cụ nhanh để xử lý số lượng lớn các tính toán được yêu cầu trong khi yêu cầu truy cập và minh bạch cho tất cả các dữ liệu theo hợp đồng.Điều này bao gồm khả năng kết nối các kết quả kế toán và hệ thống tài chính được sử dụng bởi các đơn vị kinh doanh ở các vùng địa lý và ngành dọc khác nhau.

IFRS 15 cũng yêu cầu các chi phí tài chính cho hợp đồng dài hạn được giải quyết sau 12 tháng kể từ ngày ký kết hợp đồng được hạch toán riêng như trong ví dụ trên. Kết quả là, các công ty viễn thông sẽ cần phải xem lại hợp đồng khách hàng và tính toán cho hiệu quả của giá trị thời gian của tiền.

Hầu hết, các nhà khai thác viễn thông đều có các hệ thống được liên kết với nhau với sự can thiệp của người dùng. Thời gian, hệ thống thanh toán được kết nối trực tiếp với hệ thống kế toán sao cho thu nhập và khoản phải thu từ khách hàng được tự động ghi lại khi đã tiến hành lập hoá đơn. Vì theo IFRS 15, việc ghi nhận DT từ thiết bị cầm tay có thể sớm hơn thanh toán hàng tháng, hóa đơn có thể không còn phản ánh số DT dịch vụ phải được ghi nhận trong tháng. Do đó, phải thực hiện các điều chỉnh bằng tay hoặc những thay đổi đáng kể đối với các hệ thống CNTT sẽ được thực hiện để tự động tính toán DT mỗi tháng.

Thứ hai, sửa đổi hợp đồng
Nhờ vào lối sống thay đổi của khách hàng, các công ty viễn thông đã cho phép một mức độ linh hoạt nhất định cho các thuê bao để chọn hợp đồng phù hợp nhất với nhu cầu của họ. Hiện nay, họ cung cấp các dịch vụ bổ sung được lập hoá đơn trên các khoản phí hàng tháng và /hoặc cho phép rút ngắn khoảng thời gian hợp đồng.

IFRS 15 yêu cầu các đơn vị đánh giá xem liệu sửa đổi có phải là hợp đồng riêng biệt hợp lệ hay là một phần của hợp đồng hiện tại hay không, tùy thuộc vào việc liệu nó có dẫn đến hàng hoá hoặc dịch vụ bổ sung đã hứa và liệu nó có làm tăng mức độ xem xét hay không. Trong trường hợp không có hợp đồng mới, các đơn vị cần đánh giá bản chất của việc sửa đổi cho dù sự thay đổi đó có yêu cầu điều chỉnh hồi tố các khoản DT đã được ghi nhận trước đó hay tương lai để điều chỉnh thu nhập, DT trong tương lai.

Quản lý tác động của việc sửa đổi hợp đồng đối với hệ thống thanh toán và kế toán có thể không dễ dàng đối với các công ty viễn thông với số lượng thuê bao khổng lồ và sự đa dạng của các hợp đồng được cung cấp cho mỗi khách hàng. Không thể phủ nhận thực tế là, IFRS 15 sẽ làm thay đổi chính sách và thủ tục công nhận DT của các công ty. Những thay đổi này sẽ liên quan đến những nỗ lực đáng kể trên nhiều phòng ban, gánh nặng không chỉ với kế toán và kiểm toán viên mà còn với nhân viên đang điều hành CNTT, thanh toán, tiếp thị, phát triển sản phẩm và các chức năng liên quan khác trong tổ chức.

Như vậy, với hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2018, các công ty Viễn thông không còn nhiều thời gian để chuẩn bị cho tiêu chuẩn mới này. Các đơn vị nênđánh giá khả năng tuân thủ các yêu cầu của IFRS 15, bao gồm việc đánh giá các hợp đồng khác nhau và các điều khoản hợp đồng cụ thể cho từng loại hợp đồng. Các nhà quản trị cũng nên sẵn sàng cho những chi phí đáng kể mà sẽ phải gánh chịu từ việc nâng cấp hệ thống, thay đổi quy trình và đào tạo chuyên môn./.

Tài liệu tham khảo
1. CMKT số 14 – DT và thu nhập khác.
2. CMKT quốc tế số 18- DT;
3. IASB, 2014.IFRS 15 Revenue from contracts with customers. London: IFRS Foundation Publications Department.