{Bài viết đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán (ISSN 1859 – 1914), số 211, Tháng 4/2021 của TS. Phan Thị Anh Đào – Khoa Kế toán – Kiểm toán, Học viện Ngân hàng}.

Chuẩn mực kế toán Việt Nam về tài sản cố định (TSCĐ) vô hình (VAS 04) được ban hành và công bố theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính và có hiệu lực thi hành từ 01/01/2002. Mục đích của chuẩn mực này là, quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán TSCĐ vô hình. Trong phạm vi bài viết, tác giả tập trung phân biệt TSCĐ vô hình với các nguồn lực vô hình và khi nào thì được ghi nhận (hay không ghi nhận) TSCĐ vô hình. Trường hợp ghi nhận TSCĐ vô hình, thì việc xác định giá trị ban đầu và sau ghi nhận ban đầu như thế nào.
Abstract:
The Vietnam Accounting Standards for intangible assets (VAS 04) were issued in accordance with Decision No. 149/2001 / QD-BTC dated December 31, 2001 by the Minister of Finance, which has taken effect from January 1, 2002. The objective of VAS 04 is to provide principles and accouting requirements for intangible assets. The main issues dealt in this article are distinguishing intangible assets from intangible resources and when intangible assets are recorded. In case of recognition of intangible assets, how to initially value those resources?
Keywords: VAS 04; TSCĐ vô hình.

• Hiệp hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam (VAA)
• Lớp ôn thi chứng chỉ KẾ TOÁN VIÊN 2021 của Trung tâm Nghiên cứu và Tư vấn Khoa học kế toán – VAA đã Khai giảng vào ngày 23/8/2021.
• Kỳ sinh hoạt lần thứ 6 năm 2021 của Câu lạc bộ Kế toán trưởng toàn quốc: “Khung khái niệm cho báo cáo tài chính được lập lần đầu theo IFRS”

TSCĐ hữu hình và vô hình đều giống nhau về điều kiện ghi nhận của một tài sản nói chung, đó là phải tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai và phải xác định được giá trị đồng thời thỏa mãn các tiêu chuẩn về giá trị và thời gian sử dụng. Tuy nhiên, điểm khác biệt cơ bản giữa hai loại tài sản này là có hình thái vật chất và không có hình thái vật chất. Các TSCĐ hữu hình đều tồn tại dưới dạng vật chất cụ thể như nhà cửa, xe cộ, máy móc thiết bị,… và sự hiện hữu của chúng rất rõ ràng. Trong khi đó, TSCĐ vô hình là những tài sản tồn tại dưới các vật chất mà giá trị của vật chất đó khá nhỏ (như băng từ, đĩa từ, giấy chứng nhận,…) nhưng lợi ích kinh tế nó mang lại lớn hơn rất nhiều. Sự khác biệt giữa TSCĐ hữu hình và vô hình khá rõ, tuy nhiên trong doanh nghiệp (DN) có những nguồn lực vô hình (có giá trị và không có hình thái vật chất) nên việc phân biệt TSCĐ vô hình với các nguồn lực vô hình là cần thiết, nhằm trình bày thông tin TSCĐ vô hình trên BCTC trung thực và hợp lý nhất.

Khái niệm và điều kiện ghi nhận TSCĐ vô hình
Khái niệm: TSCĐ vô hình là tài sản không có hình thái vật chất nhưng xác định được giá trị và do DN nắm giữ, sử dụng trong sản xuất, kinh doanh, cung cấp dịch vụ hoặc cho các đối tượng khác thuê phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vô hình.

Bốn tiêu chuẩn ghi nhận sau:

Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai do tài sản đó mang lại
Lợi ích kinh tế trong tương lai mà TSCĐ vô hình đem lại cho DN có thể bao gồm: Tăng doanh thu, tiết kiệm chi phí, hoặc lợi ích khác, xuất phát từ việc sử dụng TSCĐ vô hình. Nếu TSCĐ vô hình không còn mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai thì không tiếp tục ghi nhận. Ví dụ, DN mua bản quyền công thức pha chế một loại nước giải khát với giá trị 200 triệu đồng và đến năm thứ 3 thì DN quyết định không sử dụng công thức này cho hoạt động kinh doanh vì không bán được hàng, nên DN không tiếp tục ghi nhận bản quyền này là TSCĐ vô hình. Hoặc DN mua quyền khai thức thị phần 200 triệu đồng và chấm dứt sau một năm do thất bại trong khai thác, khi đó giá trị quyền khai thác 100 triệu sẽ không còn được ghi nhận là TSCĐ vô hình.

Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đáng tin cậy
DN không được phép tự ghi nhận giá trị TSCĐ vô hình, nguyên giá TSCĐ vô hình được ghi nhận trên cơ sở đáng tin cậy. TSCĐ vô hình phải có chứng từ hợp pháp, để xác định giá trị tài sản hình thành. Một số DN sở hữu các thương hiệu nổi tiếng trên thế giới như Louis Vuiton, Hermes Apple, Honda, Samsung,… giá trị thương hiệu rất lớn nhưng bản thân DN tự tạo qua thời gian và uy tín, nên không thể xác định được giá trị của thương hiệu, vì thế theo chuẩn mực kế toán không được ghi nhận TSCĐ vô hình.

Thời gian sử dụng ước tính trên 1 năm
Các TSCĐ vô hình phải là tài sản sử dụng lâu dài, tham gia vào nhiều chu kỳ hoạt động kinh doanh.

Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành
Phân biệt TSCĐ vô hình với các nguồn lực vô hình khác
Bên cạnh đó, VAS 04 cũng phân biệt TSCĐ vô hình với các nguồn lực vô hình khác ở các yếu tố đó là tính có thể xác định được, khả năng kiểm soát nguồn lực và tính chắc chắn của lợi ích kinh tế trong tương lai.

Tính có thể xác định được
TSCĐ vô hình phải là tài sản có thể xác định được, để có thể phân biệt một cách rõ ràng tài sản đó với lợi thế thương mại. Lợi thế thương mại phát sinh từ việc sáp nhập DN có tính chất mua lại, được thể hiện bằng một khoản thanh toán do bên đi mua tài sản thực hiện để có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai. Lợi thế thương mại cũng là một nguồn lực vô hình nhưng không phải là TSCĐ vô hình, vì theo VAS 04 lợi thế thương mại không xác định riêng biệt như cho thuê, bán, trao đổi trong khi TSCĐ vô hình thì có thể cho thuê, bán và trao đổi được. Trên BCTC lợi thế thương mại và TSCĐ vô hình là các chỉ tiêu riêng biệt.

Khả năng kiểm soát
Nguồn lực vô hình được coi là TSCĐ vô hình nếu DN có khả năng kiểm soát, ngược lại sẽ không ghi nhận là TSCĐ vô hình. Kiểm soát được hiểu là DN có quyền thu lợi ích kinh tế trong tương lai mà tài sản đó đem lại, đồng thời cũng có khả năng hạn chế sự tiếp cận của các đối tượng khác đối với lợi ích đó. Khả năng kiểm soát của DN đối với lợi ích kinh tế trong tương lai từ TSCĐ vô hình, thông thường có nguồn gốc từ quyền pháp lý. Tri thức về thị trường và hiểu biết chuyên môn có thể mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai. DN có thể kiểm soát lợi ích đó khi có ràng buộc bằng quyền pháp lý. Ví dụ: Bản quyền, giấy phép khai thác thuỷ sản.

Đối với nhân lực của DN mặc dầu đây là nguồn lực vô hình có giá trị và có ảnh hưởng lớn tới hoạt động kinh doanh, thậm chí quyết định thành bại của DN. Một số DN đã đầu tư rất nhiều tiền vào nguồn lực này, tuy nhiên theo VAS 04 thì DN không kiểm soát được nhân lực vì vậy không được ghi nhận là TSCĐ vô hình. Ví dụ, DN có đội ngũ quản lý điều hành giỏi và nhiều kinh nghiệm thông qua việc đào tạo, DN xác định đội ngũ này sẽ mang lại nhiều lợi ích kinh tế trong tương lai cho DN, tuy nhiên DN không thể kiểm soát được đội ngũ này (không thể cấm họ mang lại lợi ích kinh tế cho đối tượng khác) vì vậy không được ghi nhận là TSCĐ vô hình. Như vậy, đội ngũ nhân viên, tài năng lãnh đạo không được ghi nhận là TSCĐ vô hình, trừ khi tài sản này được bảo đảm bằng các quyền pháp lý. Chẳng hạn, DN chi 1 tỷ đồng/năm để thuê 1 chuyên gia tư vấn cho hoạt động DN thì 1 tỷ đồng này được ghi nhận là chi phí mà không ghi nhận là TSCĐ vô hình.

Danh sách khách hàng hay thị phần của DN là các yếu tố quan trọng mang lại lợi ích cho DN nhưng DN cũng không kiểm soát được các lợi ích kinh tế từ các mối quan hệ với khách hàng và sự trung thành của họ, vì vậy cũng không được ghi nhận là TSCĐ vô hình.
Từ các yếu tố trên cho thấy, không phải tất cả các nguồn lực vô hình đều đủ điều kiện để ghi nhận TSCĐ vô hình.

Ghi nhận/không ghi nhận TSCĐ vô hình trong một số trường hợp
– Đối với TSCĐ vô hình tự tạo ra từ nội bộ DN: Ở giai đoạn nghiên cứu không ghi nhận TSCĐ do chưa chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai; Sang giai đoạn triển khai: Tài sản vô hình tạo ra trong giai đoạn triển khai được ghi nhận là TSCĐ vô hình nếu thỏa mãn được bảy (7) điều kiện sau:
+ Tính khả thi về mặt kỹ thuật đảm bảo cho việc hoàn thành và đưa tài sản vô hình vào sử dụng theo dự tính hoặc để bán;
+ DN dự định hoàn thành tài sản vô hình để sử dụng hoặc để bán;
+ DN có khả năng sử dụng hoặc bán tài sản vô hình đó;
+ Tài sản vô hình đó phải tạo ra được lợi ích kinh tế trong tương lai;
+ Có đầy đủ các nguồn lực về kỹ thuật, tài chính và các nguồn lực khác để hoàn tất các giai đoạn triển khai, bán hoặc sử dụng tài sản vô hình đó;
+ Có khả năng xác định một cách chắc chắn toàn bộ chi phí trong giai đoạn triển khai để tạo ra tài sản vô hình đó;
+ Ước tính có đủ tiêu chuẩn về thời gian sử dụng và giá trị theo quy định cho TSCĐ vô hình.
– Thương hiệu được tạo ra từ nội bộ DN, các nhãn hiệu hàng hóa, quyền phát hành, danh sách khách hàng và các khoản mục tương tự được hình thành trong nội bộ DN không được ghi nhận là TSCĐ vô hình, vì giá trị không được xác định một cách đáng tin cậy.
Chẳng hạn trường hợp Công ty Cổ phần Kinh Đô công bố BCTC trong đó công ty đã ghi nhận thương hiệu “Kinh Đô” là TSCĐ vô hình với giá trị 50 tỷ đồng, thể hiện phần góp vốn của Công ty TNHH Xây dựng và Chế biến Thực phẩm Kinh Đô. Tuy nhiên, Công ty Kiểm toán Ernst & Young cho rằng, khoản 50 tỷ đồng thể hiện giá trị thương hiệu “Kinh Đô” mà công ty đề cập trong BCTC không đủ cơ sở để ghi nhận là TSCĐ vô hình. Lý giải ý kiến này, Ernst & Young cho rằng, theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam “thương hiệu được tạo ra từ nội bộ DN không được ghi nhận là TSCĐ vô hình”. Theo quan điểm cá nhân hiểu, VAS 04 không cho phép ghi nhận TSCĐ vô hình đối với thương hiệu tự tạo từ nội bộ DN là vì giá trị thương hiệu này không được xác định một cách đáng tin cậy. VAS 04 khẳng định rằng, giá trị TSCĐ vô hình phải được xác định theo nguyên tắc giá gốc, có nghĩa là một TSCĐ vô hình phải có phát sinh bằng giá gốc chứ không thể dựa trên cơ sở tự đánh giá. Bên cạnh đó, VAS 04 cho rằng giá trị tài sản phải được xác định đáng tin cậy, như vậy nếu thương hiệu được mua thì giá trị được xác định một cách đáng tin cậy theo giá mua.

Xác định giá trị ghi nhận lần đầu và sau ghi nhận lần đầu TSCĐ vô hình
+ TSCĐ vô hình phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên tắc giá gốc: Đối với TSCĐ vô hình riêng biệt do mua ngoài; Do được cấp, được tặng, TSCĐ vô hình nhận về do trao đổi việc xác định nguyên giá được xác định tương tự các tài sản khác; Nguyên giá TSCĐ vô hình hình thành trong quá trình sáp nhập DN có tính chất mua lại là giá trị hợp lý của tài sản đó vào ngày mua; TSCĐ vô hình được tạo ra từ nội bộ DN được ghi nhận ban đầu theo nguyên giá là toàn bộ chi phí phát sinh từ thời điểm mà tài sản vô hình đáp ứng được định nghĩa và tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vô hình, bao gồm tất cả các chi phí liên quan trực tiếp hoặc được phân bổ theo tiêu thức hợp lý và nhất quán từ các khâu thiết kế, xây dựng, sản xuất thử nghiệm đến chuẩn bị đưa tài sản đó vào sử dụng theo dự tính. Các chi phí phát sinh trong giai đoạn nghiên cứu không được tính vào giá gốc (Hình 1).

+ Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu của TSCĐ vô hình phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi thỏa mãn đồng thời 2 điều kiện sau thì được tính vào nguyên giá TSCĐ vô hình: (a) Chi phí này có khả năng làm cho TSCĐ vô hình tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu; (b) Chi phí được đánh giá một cách chắc chắn và gắn liền với một TSCĐ vô hình cụ thể. Sau ghi nhận ban đầu chỉ trường hợp nâng cấp đối với TCCĐ vô hình mới làm tăng lợi ích kinh tế, các trường hợp sửa chữa mang tính phục hồi, sửa chữa thường xuyên đều đưa vào chi phí kinh doanh mà không được ghi tăng nguyên giá.

Sau khi ghi nhận ban đầu, trong quá trình sử dụng TSCĐ vô hình được xác định theo nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại.

————————–
Tài liệu tham khảo

1. Bộ Tài chính (2001) Chuẩn mực Kế toán TSCĐ vô hình VAS 04.
2. Bộ Tài chính (2002) Thông tư hướng dẫn thực hiện chuẩn mực kế toán TSCĐ vô hình VAS 04.