Trong bối cảnh hiện nay của nền kinh tế thế giới nói chung và Việt Nam
nói riêng sẽ khó tránh khỏi việc tồn tại các dấu hiệu về sự sụt giảm giá trị
của các tài sản nói chung và tài sản cố định hữu hình (TSCĐHH) nói riêng. Vậy,
khi nào và áp dụng như thế nào phương pháp kiểm tra giảm giá trị của TSCĐHH vẫn
chưa có quy định cụ thể và thống nhất quản lý, trình bày trên báo cáo tài chính
(BCTC) cho các doanh nghiệp Việt Nam. Điều này đang là vấn đề quan tâm và lo
lắng không chỉ của cơ quan Nhà nước, nhà hoạch định chính sách, các kiểm toán
viên và người sử dụng BCTC khi đưa ra ý kiến của mình. Bài viết sau đây đề cập
đến một số nội dung cơ bản của IAS 36 trong việc phản ánh và ghi nhận về suy
giảm giá trị của TSCĐHH trên BCTC cũng như để hiểu được tính ứng dụng của
chúng.
Ghi nhận TSCĐHH trên báo cáo tài
chính của các doanh nghiệp Việt Nam
Hiện nay, việc ghi nhận và trình
bày chỉ tiêu TSCĐHH trên các báo cáo tài chính (BCTC) trong các doanh nghiệp
Việt Nam chủ yếu dựa trên nguyên tắc giá gốc tức là TSCĐHH khi trình bày trên
BCTC sẽ được ghi nhận theo nguyên giá và khấu hao lũy kế theo quy định hiện
hành. Thực tế ở Việt Nam do trình độ chuyên môn và yêu cầu quản lý và trình độ
của đội ngũ làm kế toán tài chính chưa cao nên việc lựa chọn phương pháp tính
khấu hao TSCĐHH thường không dựa trên tình hình thực tế về tuổi thọ kinh tế và
khả năng tài chính của doanh nghiệp mà thường có xu hướng lựa chọn theo quy
định về quy chế quản lý TSCĐ (Thông tư số 45/2013/TT-BTC ban hành ngày
25/4/2013) và theo quy định của Luật Thuế Thu nhập doanh nghiệp nhằm tránh sự
va chạm với cơ quan thuế, do đó thường dẫn đến trích khấu hao không phù hợp với
hao mòn hữu hình và vô hình của tài sản nên hiện tượng giá trị còn lại trình
bày trên BCTC rất cao nhưng giá trị thu hồi rất thấp. Chính điều này đã tạo ảo
tưởng về giá trị thực của TSCĐHH trong các doanh nghiệp tại Việt Nam. Để rõ
thực trạng này chúng ta cùng xem xét nghiên cứu tình huống sau:
Tình huống 1: Một TSCĐHH của công
ty M có nguyên giá 50 triệu USD, khấu hao lũy kế là 10 triệu USD, nhưng tài sản
này chỉ hoạt động được một thời gian rất ngắn, nay không thể hoạt động được vì
lỗ phải nằm một chỗ, và mới đây cho thuê với giá thấp. Giả sử nếu bán lại tài
sản này thì chỉ được 10 triệu USD. Theo VAS 03, Công ty M vẫn báo cáo TSCĐHH
này với giá trị là 40 triệu USD. Tuy nhiên giá trị thực của nó nay chỉ còn 10
triệu USD. Rõ ràng việc báo cáo theo VAS 03 đã làm méo mó tình hình tài chính
của công ty M khủng khiếp. Phải chăng việc xác định giá trị thực của tài sản
chỉ làảo tưởng hão huyền trong điều kiện ViệtNam hiện nay?
Khi chưa có chuẩn mực hướng dẫn
thực hiện giảm giá trị tài sản, trong khi đó các chuẩn mực hiện tại như Chuẩn
mực về tài sản cố định hữu hình, tài sản cố định vô hình hoàn toàn không đề cập
về vấn đề này. Hơn nữa, phạm vi điều tiết của chuẩn mực “Giảm giá trị tài sản”
lại có sức lan tỏa rất rộng như đất đai, nhà cửa, trang thiết bị… mà những tài
sản này lại chiếm tỷ trọng lớn trên tổng tài sản, đặc biệt là ở các Tổng Công
ty Nhà nước. Vì vậy, theo tôi VAS phải sớm ra quy định việc này giống IAS 36.
Giảm giá trị TSCĐHH theo chuẩn
mực kế toán quốc tế số 36 “Giảm giá trị
của tài sản” (IAS 36)
Xác định giảm giá trị của tài sản
theo IAS 36 được xem là bước quan trọng trong việc ghi nhận, lập và trình bày
thông tin trên các BCTC từ phương pháp giá phí đến phương pháp giá trị hợp lý.
Sự chuyển đổi này phản ánh nhu cầu của người sử dụng BCTC cũng như nỗ lực của
cơ quan ban hành chính sách nhằm đảm bảo tính hợp lý của việc trình bày thông
tin trên BCTC. Chuẩn mực IAS 36 áp dụng đối với tài sản cố định là đất đai, nhà
cửa, máy móc thiết bị, tài sản cố định vô hình, lợi thế thương mại, đầu tư vào
công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh. Nó có mục tiêu là đảm bảo
tài sản của doanh nghiệp có giá trị ghi sổ không cao hơn giá trị có thể thu hồi
của chúng.
Dấu hiệu giảm giá trị của TSCĐHH
Chuẩn mực quy định các dấu hiệu
bên ngoài và bên trong doanh nghiệp. Cụ thể:
+ Dấu hiệu bên ngoài: như sự sụt
giảm đáng kể giá thị trường của TSCĐHH, sự thay đổi bất lợi trong môi trường
hoạt động của doanh nghiệp như môi trường công nghệ, thị trường, kinh tế và
luật pháp; tăng tỷ lệ lãi suất hoặc tỷ lệ hoàn vốn đầu tư của thị trường, giá
trị ghi sổ của tài sản thuần cao hơn vốn thị trường.
+ Dấu hiệu bên trong như sự hỏng
hóc và lỗi thời của tài sản, sự thay đổi đáng kể ảnh hưởng không tốt đến đơn vị
như tài sản không cần dùng, hoạt động kinh tế của TSCĐ đã và đang trở nên tồi
tệ. Khi có dấu hiệu giảm giá trị TSCĐHH, đơn vị tiến hành kiểm tra việc giảm
giá trị TSCĐHH, có thể khái quát qua sơ đồ 1.
Trong đó:
– CA: giá trị ghi sổ
– RA: giá trị có thể thu hồi: là
giá trị cao hơn giữa giá trị hợp lý của TSCĐHH trừ (-) chi phí thanh lý của
TSCĐHH đó và giá trị sử dụng của nó.
+ Giá trị hợp lý trừ (-) chi phí
thanh lý là giá trị có thể thu được từ việc bán tài sản một giao dịch thị
trường giữa các bên có hiểu biết và thỏa thuận với nhau, trừ đi chi phí thanh
lý.
+ Giá trị sử dụng là giá trị hiện
tại của luồng tiền tương lai dự kiến sẽ thu được từ việc sử dụng TSCĐHH đó.
– Đơn vị tạo tiền (CGU): Trên
thực tế, luồng tiền được tạo ra không phải từ từng tài sản riêng biệt mà nó
được tạo ra bởi một nhóm tài sản được sử dụng trong đơn vị. Khi giá trị có thể
thu hồi không xác định được cho từng tài sản thì nó sẽ được xác định cho từng
nhóm tài sản mà chúng cùng tạo ra luồng tiền. Nhóm tài sản này gọi là đơn vị
tạo tiền (CGU). Như vậy, đơn vị tạo tiền là nhóm tài sản được xác định nhỏ nhất
mà nó tạo ra luồng tiền vào, độc lập với luồng tiền vào từ tài sản khác hoặc
nhóm các tài sản khác.
Kế toán giảm giá trị của TSCĐHH
Nguyên tắc cơ bản theo IAS 36
+ Nếu giá trị ghi sổ của một
TSCĐHH cao hơn giá trị có thể thu hồi của nó, TSCĐHH đó được đánh giá là bị một
khoản lỗ giảm giá trị. Do vậy, nó cần được ghi giảm giá trị đúng bằng giá trị
lỗ do giảm giá trị tài sản. Số tiền lỗ do giảm giá trị này phải được ghi nhận
là chi phí trong báo cáo kết quả kinh doanh.
+ Nếu TSCĐHH được đánh giá lại,
khoản lỗ do giảm giá được coi như là giảm giá do định giá lại tài sản.
+ Một TSCĐHH không được ghi giảm
xuống mức không (0) trừ khi cần phải ghi nhận một khoản nợ phải trả theo quy
định của chuẩn mực khác
+ Giá trị ghi sổ mới là cơ sở cho
việc khấu hao trong tương lai và tính toán số dư mới của thuế thu nhập hoãn
lại.
Kế toán hoàn nhập khoản lỗ do
giảm giá TSCĐHH
Tại ngày lập Bảng cân đối kế
toán, khi có dấu hiệu rằng chi phí giảm giá trị TSCĐHH bị giảm xuống, đơn vị
phải tính toán lại giá trị có thể thu hồi của tài sản. Trong trường hợp giá trị
thu hồi của TSCĐHH cao hơn giá trị ghi sổ, khi đó giá trị ghi sổ sẽ được ghi
tăng lên nhưng không cao hơn nguyên giá của TSCĐHH trước khi ghi nhận chi phí
giảm giá trị của tài sản. Khi đó, khoản ghi đảo ngược đó được ghi nhận như một
khoản thu nhập trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh: Nợ TK Tài sản/Có TK
Thu nhập (ghi đảo ngược chi phí giảm giá trị của tài sản).
Tình huống 2: Vào ngày 31/12/N,
thông tin về máy móc thiết bị (MMTB) trên Bảng cân đối kế toán của công ty A
như sau (ĐVT: USD):
– Nguyên giá: 560.000; khấu hao
lũy kế: 140.000; giá trị ghi sổ (giá trị còn lại): 420.000. Biết máy móc thiết
bị có thời gian sử dụng 8 năm, đã sử dụng được 2 năm.
– Cùng ngày này, giá trị có thể
thu hồi của MMTB này là 300.000. Vì vậy, khoản lỗ do giảm giá 120.000 phải được
ghi nhận: Nợ TK Chi phí/ Có TK MMTB: 120.000
– Giả sử ngày 31/12/N+1, giá trị
có thể thu hồi của MMTB này là 400.000. Trong trường hợp này, giá trị sổ sách
tối đa của MMTB này sẽ bằng giá trị sổ sách mà có thể được xác định nếu không
bị giảm giá trị. Giá trị sổ sách có thể được xác định vào ngày 31/12/N+1 =
560.000 – 3×70.000 = 350.000. Vì vậy, giá trị ghi sổ của MMTB này sau khi hoàn
nhập không thể vượt quá 350.000, và đây cũng là giá trị để xác định phần lỗ
được hoàn nhập do giảm giá chứ không dựa vào giá trị có thể thu hồi 400.000.
Giá trị ghi sổ tại ngày 31/12/N+1
là: 300.000 – (300.000/6) = 250.000
Vậy, khoản lỗ được hoàn nhập do
giảm giá được xác định là: 350.000 – 250.000 =100.000
Nợ TK MMTB: 100.000/Có TK Thu
nhập: 100.000
Trình bày thông tin trên BCTC
– Đơn vị phải trình bày cho từng
loại TCĐHH: như chi phí giảm giá trị, ghi đảo ngược chi phí giảm giá trị, và
trình bày trên Báo cáo kết quả kinh doanh.
– Mọi khoản lỗ và hoàn nhập trên
TSCĐHH định giá lại được ghi nhận trực tiếp vào thu nhập toàn diện khác.
– Chuẩn mực cũng quy định trình
bày cụ thể trong trường hợp chi phí giảm giá trị mang tính trọng yếu và không
trọng yếu.
Kiến nghị và kết luận
Kể từ khi Ban soạn thảo Chuẩn mực
Kế toán Quốc tế (IASB) ban hành Chuẩn mực Kế toán Quốc tế số 36 (IAS 36) “Giảm
giá trị của tài sản” đã giải đáp câu hỏi khi nào và áp dụng phương pháp kiểm
tra như thế nào giảm giá trị của tài sản. IAS 36 là một trong các Chuẩn mực lập
Báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) và được sửa đổi, cập nhật hàng năm. IAS 36
được biết và được sử dụng nhiều hơn ở nhiều quốc gia từ 1/1/2005 nhưng nội dung
này tại Việt Nam hiện nay vẫn chưa được đề cập đến. Vì vậy, theo tác giả để
doanh nghiệp nói chung và người làm kế toán nói riêng có thể đảm bảo tính hợp
lý của việc trình bày thông tin trên báo cáo tài chính trong các doanh nghiệp
Việt Nam hiện nay, khung pháp lý cần phải được hoàn thiện hơn theo các nội dung
liên quan, cụ thể:
1. Hình thành chuẩn mực kế toán
về suy giảm giá trị tài sản nhằm thống nhất nội dung trong hạch toán, ghi nhận
và trình bày thông tin trên BCTC về suy giảm giá trị tài sản của doanh nghiệp.
Đồng thời, đảm bảo lợi ích của nhà đầu tư khi sử dụng thông tin trên báo cáo
tài chính của đơn vị.
2. Ban hành các thông tư, nghị
định hướng dẫn nghiệp vụ chuyên môn cụ thể liên quan đến quản lý và hạch toán
suy giảm giá trị tài sản.
Với những thông tin cơ bản đã
nêu, tác giả hy vọng đã phần nào góp ích cho người đọc và ở những bài viết sau những
nội dung nghiệp vụ liên quan sẽ trao đổi sâu hơn để phù hợp với điều kiện Việt
Nam. Nhưng với xu hướng hội nhập ngày càng sâu vào nền kinh tế quốc tế của Việt
Nam thì việc áp dụng các chuẩn mực kế toán Quốc tế sẽ giúp chủ doanh ngiệp có
cái nhìn tốt hơn về giá trị doanh nghiệp của mình cũng như thông tin hữu ích về
doanh nghiệp khác trong cùng ngành hoặc cùng mức độ tương đương, đặc biệt trong
việc đầu tư, mua bán, sát nhập… thì việc cung cấp các thông tin cơ bản có ý
nghĩa cả về mặt lý luận và thực tiễn.
Tài liệu tham khảo
1. Chuẩn mực kế toán quốc tế số
36 – Giảm giá trị tài sản (IAS 36 – Impairment of Assets)
2. Trình bày báo cáo tài chính
theo Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS), www.pwc.com/vn, 2012.
3. Giảm giá trị của tài sản và sự
ảo tưởng về giá trị thực của các tài sản trong các doanh nghiệp Việt Nam, Công
ty luật Brandco.
4. Ernst & Young Việt Nam,
tài liệu Hội thảo về chuẩn mực kế toán quốc tế cho Bộ Tài chính, tháng 05/2013.
5. Thông tư số 45/2013/TT-BTC của
Bộ trưởng Bộ Tài chính ban hàn ngày 25/4/2013 -Hướng dẫn chế độ quản lý, sử
dụng và trích khấu hao tài sản cố định.
TS.Vũ Thị Kim Anh
(Theo: TapchiKetoanvaKiemtoan)
: Tp
ch KÕ ton v Kim ton
