(Đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số T10/2017)

Nhận: 06/10/2017
Biên tập: 16/10/2017
Duyệt đăng: 25/10/2017

Recently, environmental cost has been gradually internal cost from external cost. When the nature of environmental cost changes, investors are beginning to attend ricks of environmental impact and consider them as investermen cost. Therefore, identifying, measuring and accounting environmental costs is one of the important tasks of Accounting. This is the basis for the development and design of management tools to control environmental costs, assess business performance of the the environmental activities and the environmental management responsibility. However, in Vietnam, accounting for environmental costs is not yet focused. This article would like to clarify the nature of environmental costs and mention to experiences in performing of environmental cost accounting in the world.

Theo quan niệm truyền thống, CPMT chính là những chi phí cho việc bảo vệ MT thông qua việc tái chế, xử lý chất thải. Nhưng quan điểm này chưa đầy đủ, vì nó không tính đến những khoản chi phí như chi phí vật liệu của chất thải, chi phí liên quan đến những nỗ lực hạn chế sử dụng tài nguyên. Điều này đã cản trở mục tiêu cuối cùng của kế toán MT là cung cấp thông tin giúp các nhà quản trị có quyết định thích hợp, trong việc ngăn ngừa ô nhiễm MT. Vì công việc này không chỉ nhằm vào việc tiêu hủy chất thải, mà còn phải biết chất thải phát sinh từ đâu và làm thế nào để ngăn ngừa chúng.

Nhìn chung, CPMT thường khó xác định từ quan điểm kinh doanh. Trong những năm qua, chúng thường được coi là một bộ phận nhỏ của chi phí quản lý DN. Bên cạnh đó, khi chất thải đã sử dụng được đưa vào không khí, nước hoặc đất gây ô nhiễm được xem là chi phí của xã hội hay chi phí bên ngoài DN. Tuy nhiên, theo một số quy định mới thì những chi phí đó đã chuyển từ chi phí bên ngoài DN thành chi phí nội bộ dưới dạng chi phí đầu tư trang thiết bị hoặc đào tạo, hoặc phạt tiền và phí, do không tuân thủ các quy định về bảo vệ MT.

Do đó, CPMT được coi là tất cả các chi phí gắn với thiệt hại MT và bảo vệ MT của DN, gồm chi phí nội bộ dễ định lượng đến chi phí bên ngoài phức tạp và khó định lượng như chi phí để ngăn ngừa, tiêu hủy, lập kế hoạch, kiểm soát, thay đổi, hành động và khắc phục những thiệt hại có thể xảy ra ở DN, ảnh hưởng tới cộng đồng. Mặc dù, các nhà quản lý có thể nhận thức rõ các khoản chi phí này nhưng vẫn chưa có phương pháp cụ thể nào để đánh giá chính xác chúng. Đây là một thách thức của kế toán MT.

Vấn đề lớn nhất hiện nay là, quá trình xác định CPMT, theo cách ghi nhận của kế toán tài chính thì CPMT được phản ánh vào một số tài khoản chi phí HĐSXKD. Điều này, vừa khiến việc ghi nhận chi phí trở nên phức tạp vừa làm cho các khái niệm về chi phí trở nên chồng chéo nhau.
Theo Scavone (2000), CPMT được sử dụng để phản ánh các thông tin MT bao gồm:
– CPMT là một phí tổn hay một khoản dự phòng.
– CPMT là một loại tài sản hoặc một khoản đầu tư.
– CPMT là một khoản chi phí.

Luisa Fronti de Garcia (1999) chia CPMT thành bốn loại chính: Chi phí vốn; Chi phí HĐSXKD; Chi phí cho khắc phục các sự cố MT do DN gây ra; Chi phí nghiên cứu và phát triển.
Trung tâm Kinh doanh và Nghệ thuật Whistler (2006), phân biệt CPMT thành chi phí nội bộ và chi phí bên ngoài.

Dựa trên mối quan hệ giữa HĐKD và tác động MTD, việc phân loại thông tin dựa trên HĐKD chính, hành chính, nghiên cứu và phát triển, xã hội và các hoạt động khác. Các HĐKD chính là hàng loạt các hoạt động bao gồm: Mua vật liệu và dịch vụ, sản xuất và phân phối, bán hàng và cung cấp, nhưng không bao gồm các hoạt động hành chính, nghiên cứu & phát triển và các hoạt động xã hội.

Theo Bộ MT Nhật Bản, CPMT bao gồm các loại sau:

– Chi phí trong khu vực kinh doanh là các chi phí để kiểm soát, giảm thiểu tác động MT xảy ra do các HĐKD của DN. CPMT phát sinh trong khu vực kinh doanh DN, có thể trực tiếp quản lý và được chi thành 3 loại là chi phí phòng chống ô nhiễm, chi phí bảo tồn MT và chi phí tái chế tài nguyên.
Chi phí phòng chống ô nhiễm là chi phí phát sinh, nhằm giảm thiểu tác động MT như chi phí về trang thiết bị và cơ sở vật chất phục vụ cho mục đích ngăn cản ô nhiễm, ở giai đoạn cuối cùng của quá trình phát thải. Chi phí phòng chống ô nhiễm không chỉ liên quan đến giải pháp ngăn ngừa ở giai đoạn cuối cùng mà còn bao gồm chi phí phát sinh để quá trình sản xuất của DN trở thành sản xuất sạch. Trong đó, bao gồm cả chi phí tuân thủ là chi phí phục vụ cho việc duy trì sự tuân thủ theo quy định pháp luật về bảo vệ MT. “Ô nhiễm” ở đây chính là các tổn hại đối với sức khoẻ con người hoặc MT sống được cho là do HĐKD gây ra. Các dạng ô nhiễm điển hình gồm: Ô nhiễm không khí, ô nhiễm nguồn nước, ô nhiễm đất, ô nhiễm tiếng ồn, mùi, sụp lún đất. Như vậy, chi phí phòng chống ô nhiễm được xác định bằng tất cả các chi phí liên quan đến phòng chống ô nhiễm không khí (bao gồm cả mưa axít), phòng chống ô nhiễm nước, phòng chống nhiễm bẩn mặt đất, phòng chống ô nhiễm tiếng ồn, phòng chống các rung động, phòng chống bốc mùi, phòng chống sụp lún mặt đất và phòng chống các loại ô nhiễm khác.
Chi phí bảo vệ MT toàn cầu là những chi phí liên quan đến các tác động tiêu cực đến MT toàn cầu, hoặc một phần lớn MT toàn cầu do hoạt động của con người gây ra. Chi phí này được phân bổ, để ngăn ngừa sự nóng lên của trái đất (bao gồm chi phí để kiềm chế sự phát thải khí nhà kính, đồng thời hấp thụ và kiên cố hóa các loại khí này), ngăn chặn sự suy thoái tầng ozone và các nỗ lực bảo vệ MT toàn cầu khác. Như vậy, chi phí bảo vệ MT toàn cầu là tổng hợp các chi phí phát sinh, nhằm ngăn ngừa sự nóng lên của trái đất và bảo tồn nguồn năng lượng, chi phí ngăn chặn sự suy thoái tầng ozone và các chi phí bảo vệ MT toàn cầu khác.
Chi phí lưu thông tài nguyên là chi phí phục vụ cho việc tài nguyên được sử dụng một cách bền vững. Tức là, các chi phí liên quan đến việc hạn chế tạo ra chất thải khi sử dụng các nguồn tài nguyên hoặc sử dụng các nguồn tài nguyên có thể tái sử dụng, hoặc tái chế và chi phí xử lý đúng chất thải không được tuần hoàn. Cụ thể, chi phi lưu thông tài nguyên gồm chi phí cho sử dụng hiệu quả nguồn tài nguyên (chi phí để giảm thiểu lượng chất thải phát sinh ở giai đoạn sản xuất và chi phí cho tái chế nước. Ví dụ, chi phí cải thiện tỷ lệ năng suất (ít nguyên liệu chất thải), bảo tồn nước và sử dụng nước mưa), chi phí tái chế chất thải công nghiệp và rác thải đô thị (là chi phí để tái sử dụng hoặc tái chế như chi phí gia công cho mục đích tái chế), chi phí xử lý chất thải công nghiệp và rác thải đô thị (bao gồm chi phí cho việc thải bỏ giữa kỳ (ngoại trừ chi phí tái sử dụng hoặc tái chế) và xử lý cuối cùng như chi phí cho tái chế nhiệt, làm khô bùn và chi phí bãi chôn lấp. Chi phí cho việc xử lý cuối cùng chất thải ở bãi chôn lấp bằng các phương tiện xử lý chất thải, không phải là chi phí để ngăn ngừa tác động đến MT mà là chi phí cho việc xử lý sau, đối với những tác động MT đã được tạo ra. Nên chi phí xử lý chất thải cuối cùng có thể giảm, thông qua việc sử dụng nguồn tài nguyên tuần hoàn theo chu kỳ thích hợp), chi phí củng cố sự lưu thông tài nguyên.

– Chi phí đầu nguồn và cuối nguồn là chi phí liên quan đến giảm thiểu tác động MT trước và sau quá trình cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng. Trong dòng chảy của hàng hoá và dịch vụ, khu đầu nguồn tương ứng với việc sản xuất vật liệu và giai đoạn cung cấp trước khi trở thành đầu vào của hàng hóa, dịch vụ. Trong đó, DN có thể trực tiếp kiểm soát tác động MT. Cuối nguồn là giai đoạn tương ứng với việc sử dụng, tiêu thụ và phát thải hàng hoá và dịch vụ sau khi bán cho khách hàng. Chi phí đầu nguồn là các chi phí phát sinh trước khi sản xuất, cung cấp hàng hóa dịch vụ cho khách hàng. Chi phí cuối nguồn là các chi phí phát sinh sau khi đã cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng cùng với tiêu thụ và xử lý bao bì, hộp đựng sản phẩm. Doanh thu từ việc bán vật liệu có giá trị, vật liệu tái sử dụng và tái chế của các sản phẩm đã sử dụng, được xem là lợi ích kinh tế thu được từ hoạt động bảo vệ MT nên không được trừ vào chi phí đầu nguồn và cuối nguồn, mà xem như một khoản doanh thu MT. Chi phí đầu nguồn và cuối nguồn gồm:
Chênh lệch giữa chi phí mua nguyên vật liệu, dịch vụ thông thường với chi phí mua vật liệu, dịch vụ xanh (hàng hóa, dịch vụ góp phần làm giảm tác động mội trường).
Chi phí cung ứng sản phẩm thân thiện với MT.
Chi phí cho giảm tác động MT của bao bì đóng gói sản phẩm, là chi phí để giảm tác động MT của việc xử lý bao bì đóng gói sản phẩm. Chẳng hạn như, giảm trọng lượng túi đựng sản phẩm hoặc sử dụng vật liệu làm giảm tác động MT để sản xuất bao bì đóng gói.
Chi phí thu gom, tái chế, bán lại và xử lý đúng cách các sản phẩm đã sử dụng.
Chi phí khác liên quan gồm chi phí quản lý chuỗi cung ứng như tạo ra hệ thống quản lý MT.

– Chi phí quản lý là chi phí để quản lý các hoạt động bảo tồn MT và gián tiếp góp phần làm giảm các tác động MT do HĐKD và chi phí truyền thông cho xã hội, về các vấn đề MT và công bố thông tin MT, bao gồm:
Chi phí duy trì và thực hiện hệ thống quản lý MT
Chi phí công bố thông tin và quảng cáo MT là chi phí cho các cuộc họp giải thích cho người dân địa phương và những người khác, nhằm cung cấp thông tin liên quan đến ảnh hưởng của chất độc hại hoặc các biện pháp MT của DN, trưng bày sản phẩm của DN tại các sự kiện MT, hoặc các biện pháp tương tự liên quan đến HĐKD.
Chi phí giám sát tác động MT là chi phí phát sinh, để theo dõi từng tác động MT riêng lẻ như theo dõi việc giải phóng và chuyển hóa các chất hoá học vào MT.
Chi phí thiết bị tại các cơ sở riêng lẻ, để đo lường và giám sát tình trạng ô nhiễm được coi là chi phí phòng ngừa ô nhiễm riêng lẻ bởi vì nó là thiết bị được vận hành trong toàn bộ hệ thống. Bao gồm các hạng mục chi phí kiểm tra hệ thống phát thải chất thải hoặc tình hình ở sông suối, kiểm tra đường ống để ngăn ngừa ô nhiễm đất, và các chi phí hoạt động hàng ngày khác.
Chi phí đào tạo nhân viên về các vấn đề MT.
Chi phí cho các hoạt động cải thiện MT như bảo tồn thiên nhiên, trồng cây xanh, làm đẹp và bảo tồn cảnh quan tại hoặc gần khu kinh doanh.

– Chi phí nghiên cứu và phát triền là chi phí mua sắm thiết bị để sử dụng chỉ nhằm mục đích nghiên cứu và phát triển cụ thể về hoạt động bảo vệ MT mà không thể sử dụng cho bất kỳ mục đích nào khác.
Chi phí để phát triển các sản phẩm góp phần bảo vệ MT.
Chi phí để giảm thiểu tác động MT ở giai đoạn sản xuất sản phẩm.
Các chi phí khác liên quan đến việc cắt giảm tác động MT ở giai đoạn phân phối hoặc giai đoạn tiếp thị sản phẩm.

– Chi phí hoạt động xã hội là chi phí liên quan đến bảo tồn MT được thực hiện vì lợi ích của xã hội. Đây được coi là một chi phí cho các nỗ lực bảo tồn MT. bao gồm các hoạt động xã hội không có mối quan hệ trực tiếp với HĐKD của DN hoặc các tổ chức khác, kinh doanh cây xanh tự nguyện thực hiện để phòng ngừa sa mạc hóa được phân loại là chi phí hoạt động xã hội. Ví dụ, trồng cây xanh tự nguyện để phòng ngừa sa mạc hóa, tổ chức các hội nghị chuyên đề về MT, hóa chất, hoặc các chủ đề khác nhằm cung cấp thông tin cho việc nâng cao kiến thức chung.

– Chi phí khắc phục MT là chi phí để phục hồi sự suy thoái MT do HĐKD của DN. Chi phí này được sử dụng để khôi phục lại MT tự nhiên trở lại trạng thái ban đầu hay chi phí phát sinh, để loại bỏ các tác động MT. Các khoản dự phòng hoặc phí bảo hiểm trích đều đặn để xử lý với sự suy thoái MT, hoặc như một cách để phòng ngừa rủi ro phải xử lý suy thoái MT. Chi phí giảm chất thải là những chi phí phát sinh sau khi một số thiệt hại đã xảy ra và không trực tiếp góp phần giảm nhẹ tác động MT. Tốt nhất là, DN không phải chịu bất kỳ chi phí khắc phục MT nào khi thực hiện đúng các hoạt động bảo vệ MT. Gồm 3 khoản chi phí:
Chi phí để khôi phục lại MT tự nhiên trở lại trạng thái ban đầu.
Chi phí để khắc phục suy thoái MT.
Các khoản dự phòng và phí bảo hiểm đối với sự suy thoái MT do hoạt động của DN mang lại.

Trên đây là những chi phí liên quan trực tiếp đến vấn đề bảo tồn MT. Những chi phí này có thể tập hợp trực tiếp khi chi phí thực tế phát sinh.
CPMT = Chi phí khu vực kinh doanh + Chi phí đầu nguồn và cuối nguồn + Chi phí quản lý + Chi phí R &D + Chi phí hoạt động xã hội + Chi phí khắc phục MT

Tuy nhiên, có một số chi phí vừa là CPMT vừa không phải là CPMT, gọi là chi phí phức hợp. Đối với những chi phí này, thường sử dụng 3 phương pháp xác định như sau: Xác định khác biệt, phân bổ hợp lý, phân bổ giản đơn.
Phương pháp xác định khác biệt: Theo phương pháp này, CPMT được xác định bằng sự khác biệt giữa chi phí và CPMT trừ đi CPMT đã được khấu trừ (CPMT nhận diện trực tiếp).

Phương pháp phân bổ: Trường hợp, số lượng hàng hóa, dịch vụ cần thiết để so sánh chênh lệch tập hợp hoàn toàn không rõ ràng, có thể sử dụng phương pháp phân bổ chi phí phức hợp theo một tiêu chuẩn cố định.

Phân bổ chi phí hợp lý: Trường hợp, không thể sử dụng phương pháp tập hợp khác biệt, việc phân bổ khoản đầu tư, phải được thực hiện theo các phương pháp phân bổ hợp lý theo mục tiêu chi phí. Phương pháp này được xác định có tính đến nội dung của các hoạt động bảo vệ MT, đặc điểm của chi phí bảo tồn MT, loại tác động MT, … Chi phí nhân công được phân bổ theo nội dung công việc thực tế. Ví dụ, phân bổ chi phí theo tỷ lệ số giờ làm việc cho hoạt động bảo tồn MT so với số giờ làm việc các hoạt động khác. Chi phí khấu hao được phân bổ dựa vào tỷ lệ mức độ sử dụng cho chức năng bảo vệ MT so với mức độ sử dụng cho các hoạt động khác, hoặc sử dụng tỷ lệ tổng không gian sử dụng trong cùng một nhà máy.

Phân bổ chi phí giản đơn: Khi không sử dụng cả phương pháp tập hợp khác biệt và phân bổ hợp lý, thì việc phân bổ khoản đầu tư phải được thực hiện thông qua việc xác định tỷ lệ phân bổ chi phí đơn giản. Phương pháp phân bổ đơn giản được thiết lập, dựa trên giả định của một mối tương quan được xác định làm tỷ lệ phân bổ. Ví dụ, tỷ lệ phần trăm như 10% hoặc 50% có thể được sử dụng, để xác định phần chi phí đó là chi phí bảo tồn MT.

Khi chi phí bảo vệ MT chiếm một tỷ lệ nhất định nào đó (tỷ lệ phần trăm như 20%, 30%,…) thì tỷ lệ đó chính là tỷ lệ được sử dụng để phân bổ.
Khi phần lớn chi phí được công nhận là CPMT, thì toàn bộ chi phí được coi là CPMT.
Khi CPMT chỉ chiếm một phần nhỏ thì không cần phải tổng hợp.

Hiện nay, việc đo lường CPMT gặp nhiều khó khăn và cũng là thách thức lớn của các DN, do sự không chắc chắn và các ước tính về tác động MT về mặt tài chính. Việc định lượng tác động MT thường mang lại một sự khách quan giả mạo vì các giả định và ước tính thường mang tính chủ quan và xét đoán cao. Việc đưa những vấn đề về MT vào sổ sách kế toán cũng gặp nhiều trở ngại, cần được hoàn thiện ngay ở các nước phát triển.

Theo báo cáo mới đây của Nhóm Nghiên cứu MT – Viện Kế toán Chartered ở Anh và Xứ Wales, đã khuyến cáo các DN, khi công bố thông tin tài chính hàng năm, cần phải công bố thông tin liên quan đến vấn đề bảo vệ MT của DN kèm theo. Cụ thể, DN cần phải công bố thông tin chi tiết về:
– Chính sách MT của DN.
– Quan điểm của nhà quản trị với trách nhiệm chung về vấn đề MT.
– Các mục tiêu về MT của công ty, cần được thể hiện để có thể đo được hiệu quả hoạt động.
– Thông tin về các hoạt động, bao gồm các thông tin chi tiết về tính chất và số tiền phát sinh, để thực hiện các mục tiêu MT đã được xác định.
– Xác định mức độ tác động đến MT của hoạt động DN, các biện pháp liên quan đến hoạt động MT.
– Mức độ tuân thủ các quy định và hướng dẫn liên quan.
– Rủi ro tiềm tàng về tác động MT chưa xác định được.
– Các tính năng chính của các báo cáo kiểm toán độc lập về các hoạt động MT của DN.

Tuy nhiên, các DN của Anh công bố các báo cáo về MT dưới dạng định tính, chủ yếu là công bố các chính sách về MT mà ít tập trung vào các yếu tố kỹ thuật và tài chính bằng các con số định lượng. Không chỉ ở Anh mà ở hầu hết các DN của các nước Châu Âu đều như vậy. Ngay cả ở Đức, nơi có nhiều DN công bố các thông tin về bảo vệ MT nhất châu Âu, thì các báo cáo cũng mới chỉ dừng lại ở các chính sách về hoạt động MT và một số yếu tố kỹ thuật đã được định lượng, chứ chưa hoặc rất ít đề cập đến khía cạnh tài chính.

Tại Mỹ, do có ủy ban chứng khoán (SEC) và Hội đồng Chuẩn mực Kế toán tài chính, nên có nhiều DN (trên 35%) tiết lộ các thông tin về CPMT. Ngày càng có nhiều cuộc tranh luận trên phạm vi toàn cầu về việc các nhà quản lý và các cơ quan kế toán, cần phải có những hướng dẫn rõ ràng hơn cho các DN về việc báo cáo và tính CPMT.

Hầu hết các quan ngại về kế toán tài chính tập trung vào các vấn đề như báo cáo các khoản nợ dự phòng cho chi phí bồi thường MT và hình phạt, sự suy giảm giá trị đất và các tài nguyên khác. Các vấn đề cần được giải quyết theo các yêu cầu kế toán và báo cáo thông thường khác nhau về mặt MT, chủ yếu là do những tác động về tài chính tiềm tàng của họ có thể lớn hơn nhiều so với những gì DN đã gặp phải. Điều này ảnh hưởng rất lớn đến những người sử dụng thông tin, mà đặc biệt là các nhà đầu tư và chủ nợ.

Nếu các DN có thể ứng phó các tác động MT (như trách nhiệm pháp lý tiềm ẩn hoặc sự suy giảm tài sản có thể cần được báo cáo trong các báo cáo tài chính) và có thể tiết kiệm chi phí tiềm năng nếu DN có hành động thích hợp để giảm thiểu chất thải, ngăn ngừa ô nhiễm,…). Việc này vừa có lợi cho MT vừa có lợi cho DN. Vì vậy, kế toán MT ngày càng được các DN theo đuổi và hoàn thiện.

Tại Việt Nam hiện nay, vẫn chưa có các văn bản nào quy định hay hướng dẫn DN bóc tách, xác định và theo dõi CPMT. Chế độ kế toán cũng chưa ban hành tài khoản sử dụng để theo dõi và tập hợp CPMT trong DN, chưa quy định về việc DN công bố các thông tin về vấn đề bảo vệ MT của DN. Để đáp ứng được nhu cầu theo xác định và theo dõi thông tin MT, các cơ quan của chính phủ cần hoàn chỉnh và đồng bộ hệ thống pháp luật về kế toán MT./.

Tài liệu tham khảo
1. Ministry of the Environment (Japan Government), Environmental Reporting Guidelines.
2. Ministry of the Environment (Japan Government), Environmental Accounting Guidelines.
3. Richard Macve, Accounting for Environmental Cost
4. PGS.TS Phạm Đức Hiếu – PGS.TS Nguyễn Thị Kim Thái, KTMT trong DN, NXB Giáo dục, 2012.