{Bài viết đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán (ISSN 1859 – 1914), số 210, Tháng 3/2021 của Ths. Trần Minh Trang – Đại học Kinh doanh và Công nghệ Hà Nội}.

Sản xuất sợi là công nghệ chế biến có tính liên tục, khép kín. Kế toán quản trị chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm sẽ cung cấp thông tin về chi phí cho các quyết định kinh tế, quyết định kinh doanh. Thông tin của kế toán quản trị qua phân tích cho thấy các biến động của chi phí, trong đó có chi phí nguyên vật liệu trực tiếp sản xuất sản phẩm sợi. Từ đó, xác định nguyên nhân do định mức kinh tế kỹ thuật, do tiêu hao thực tế, do sự biến động của giá cả hay do chất lượng công nghệ,…. Kế toán quản trị chi phí sẽ cung cấp thông tin để lãnh đạo công ty nắm được tình hình sản xuất thực tế, để kịp thời đưa ra những quyết định chính xác, những kế hoạch cụ thể để xây dựng định mức kinh tế kỹ thuật tin cậy phù hợp, có chính sách thị trường phù hợp, tạo dựng những quan hệ bền vững với các nhà cung cấp nguyên vật liệu.
Từ khóa: Kế toán quản trị, chi phí, giá thành sản phẩm, sản xuất sợi.

1. Những đặc điểm của quy trình chế tạo sản phẩm sợi
Sản xuất sợi tại Công ty Cổ phần (CTCP) Dệt sợi Đam San theo quy trình công nghệ chế biến kiểu giản đơn có tính liên tục, khép kín. Trong cùng quy trình công nghệ sản xuất, sử dụng cùng một loại nguyên vật liệu (NVL) nhưng với tốc độ chế biến khác nhau, sẽ cho chỉ số sợi khác nhau hay có thể hiểu là độ mịn của sợi khác nhau mà kết thúc quá trình sản xuất người ta thu được nhiều loại sản phẩm (SP) sợi có sự khác nhau về chủng loại, phẩm cấp tại CTCP Dệt sợi Đam San sản xuất ra 2 loại SP chính là sợi Cọc và sợi OE. Bài viết lấy SP và quy trình chế biến SP sợi Cọc làm ví dụ minh họa (Sơ đồ 1).

Cùng một loại NVL là bông cấp 1, bông hồi, bông phế từ chải thô, chải kỹ kết thúc quy trình công nghệ sản xuất người ta thu được các loại sợi Cọc khác nhau: CD10/1, CD16/1,20coc – Sợi cọc 20, 21coc – Sợi cọc CD 21/1, 26coc – Sợi cọc CD 26/1, 28coc – Sợi cọc CD 28/1, 30coc – Sợi cọc 30, 32coc – Sợi cọc 32, 32.4coc – Sợi cọc 32.4,…

2. Chi phí và phân loại chi phí sản xuất phục vụ yêu cầu quản trị doanh nghiệp
CTCP Dệt sợi Đam San phân loại chi phí sản xuất dựa theo mục đích, công dụng của chi phí. Theo đó, chi phí sản xuất được chia thành 3 khoản mục: Chi phí NVL trực tiếp (NVLTT), chi phí nhân công trực tiếp (NCTT), chi phí sản xuất chung.

2.1. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
– NVL chính: Là những thứ mà sau quá trình gia công chế biến sẽ thành thực thể vật chất chủ yếu của SP như: bông cấp I, bông cấp II, bông cấp III, bông hồi, bông phế từ chải thô, chải kỹ,…
– NVL phụ: Là những NVL phụ trợ trong sản xuất được kết hợp với vật liệu chính để làm thay đổi màu sắc, kích cỡ, hình dáng phục vụ cho nhu cầu công nghệ kỹ thuật như: NVL phụ tại phân xưởng sản xuất sợi là ống sợi, bao PP, túi PE,….
– Nhiên liệu: Là những thứ vật liệu có tác dụng cung cấp nhiệt lượng trong quá trình sản xuất kinh doanh: Xăng, dầu, than, nước,…

2.2. Chi phí nhân công trực tiếp
Chi phí NCTT bao gồm tiền lương, tiền ăn ca, các khoản phụ cấp và các khoản trích theo lương của công nhân trực tiếp sản xuất,…

2.3. Chi phí sản xuất chung
Chi phí sản xuất chung bao gồm tiền lương, tiền công, các khoản phụ cấp và các khoản trích theo lương của nhân viên quản lý phân xưởng, chi phí khấu hao tài sản cố định (TSCĐ) tại phân xưởng, chi phí dịch vụ mua ngoài và các chi phí liên quan khác phát sinh tại phân xưởng, …

3. Xây dựng dự toán chi phí sản xuất và giá thành SP

3.1. Xây dựng định mức chi phí sản xuất
CTCP Dệt sợi Đam San đã xây dựng được định mức tiêu hao chi phí, dựa trên phương pháp thống kê kinh nghiệm. Phòng kế toán tài chính dựa trên cơ sở kết quả sản xuất kinh doanh của nhiều kỳ đã qua để xác định mức chi phí trung bình, kết hợp với điều kiện cụ thể trong kỳ và các biện pháp quản lý thực thi để xác định chi phí định mức trong kỳ.
Trong nội dung này tác giả lấy ví dụ về việc xây dựng định mức của SP sợi Cọc CD 10/1.

Xây dựng định mức chi phí NVLTT
Định mức NVLTT trong hoạt động sản xuất sợi chính là số lượng NVLTT cần thiết để sản xuất 1 kg SP sợi. Việc xây dựng định mức này tùy vào loại SP, và từng loại NVL, trình độ của người lao động và các biện pháp quản lý được sử dụng.
Định mức chi phí NVL cho 1 kg sợi thành phẩm = Định mức lượng NVL cho 1 kg sợi thành phẩm x Định mức giá NVL.
Cụ thể, công ty đã xây dựng được định mức chi phí NVLTT cho sợi Cọc CD 10/1 (Bảng 1).

Xây dựng định mức chi phí NCTT
Định mức chi phí NCTT phụ thuộc vào lượng thời gian lao động trực tiếp cần thiết để sản xuất một đơn vị SP và đơn giá của thời gian lao động đó. CTCP Dệt sợi Đam San xây xây dựng định mức chi phí NCTT theo công thức sau:
Định mức chi phí NCTT để sản xuất 1 đơn vị SP = Định mức thời gian cần thiết để sản xuất 1 đơn vị SP x Định mức giá 1 đơn vị thời gian
+) Định mức chi phí NCTT để sản xuất 1 kg SP sợi Cọc (áp dụng cho tất cả các mã SP):
– Định mức thời gian cần thiết để sản xuất 1kg SP sợi Cọc: 0,1 giờ (6 phút).
– Định mức giá 1 giờ sản xuất SP sợi Cọc: 27.000đ.
– Định mức chi phí NCTT để sản xuất 1 kg SP sợi Cọc: 0,1 x 27.000 = 2.700 đ.

Xây dựng định mức chi phí sản xuất chung
Định mức chi phí sản xuất chung tại CTCP Dệt sợi Đam San là những chi phí như điện, nước, bao bì, tiền lương của nhân viên quản lý phân xưởng,… khi sản xuất 1 kg sợi.
Định mức chi phí sản xuất chung để sản xuất 1 kg sợi cọc CD10/1 (Bảng 2).

3.2 Dự toán chi phí sản xuất tại CTCP Dệt sợi Đam San
Công ty xây dựng dự toán chi phí NVLTT được xác định trên cơ sở dự toán khối lượng sản xuất và định mức chi phí NVLTT.
Dự toán chi phí NVLTT = Dự toán sản lượng sản xuất x Định mức chi phí NVLTT.
Dự toán chi phí NCTT được xác định trên cơ sở dự toán sản xuất và định mức chi phí NCTT.
Dự toán chi phí NC trực tiếp = Dự toán sản lượng sản xuất x Định mức chi phí NCTT.
Tại CTCP Dệt sợi Đam San, mỗi loại SP sợi Cọc và sợi OE được sản xuất riêng ở một phân xưởng. Chi phí sản xuất chung phát sinh tại phân xưởng nào sẽ tập hợp trực tiếp cho phân xưởng đó mà không phải phân bổ chi phí. Dự toán chi phí sản xuất chung được xác định trên cơ sở dự toán sản xuất và định mực chi phí sản xuất chung (Bảng 3, Bảng 4).

4. Xác định chi phí sản xuất và tính giá thành SP

4.1. Đối tượng, phương pháp tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành SP

Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành SP
Như vậy:
– Đối tượng kế toán tập hợp chi phí sản xuất là toàn bộ quy trình công nghệ, cụ thể là quy trình công nghệ sản xuất sợi Cọc.
– Đối tượng tính giá thành lại là từng loại SP sợi hoàn thành.

Phương pháp tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành SP
Phương pháp tập hợp chi phí sản xuất: CTCP Dệt sợi Đam San chọn phương pháp tập hợp chi phí là phương pháp tập hợp trực tiếp.
Toàn bộ chi phí phát sinh sẽ được tập hợp cho toàn bộ quy trình công nghệ sản xuất sợi.
Kỳ tính giá thành: Đến cuối quý, kế toán tiến hành tính giá thành cho từng loại sợi cụ thể.
Phương pháp tính giá thành: Công ty áp dụng phương pháp tính giá thành theo hệ số.

Phương pháp đánh giá SP dở dang theo khoản mục chi phí NVLTT
Với đặc thù sản xuất SP sợi tại CTCP Dệt sợi Đam San, khoản mục chi phí NVLTT chiếm tỷ trọng chủ yếu trong tổng chi phí sản xuất. Nên khi tính trị giá của SP dở dang cuối kỳ, công ty chỉ tính chi phí NVLTT còn chi phí sản xuất chung và chi phí NCTT tính cả cho SP hoàn thành.

4.2. Kế toán chi phí NVLTT
Kế toán sử dụng TK621 để theo dõi chi phí NVLTT. TK621 sẽ được mở chi tiết:
– TK6211: Chi phí NVLTT sản xuất sợi Cọc.
– TK6212: Chi phí NVLTT sản xuất sợi OE.
Tại công ty, mỗi phân xưởng sẽ chuyên sản xuất một loại sợi. Vì vậy, chi phí NVLTT phát sinh tại phân xưởng nào sẽ tập hợp trực tiếp cho phân xưởng đó.
Kế toán chi phí giá thành mở sổ chi tiết, để theo dõi từng đối tượng tập hợp chi phí.

4.3. Kế toán chi phí NCTT
Chi phí NCTT là tiền lương, tiền công, các khoản phụ cấp phải trả cho người lao động trực tiếp sản xuất.
Đối với công nhân trực tiếp sản xuất, tiền lương chính được hưởng theo hình thức lương SP.
Hạch toán kết quả lao động là công việc quan trọng, là cần thiết để tính lương cho người lao động. Hạch toán kết quả lao động chỉ sử dụng cho những phân xưởng trực tiếp sản xuất. Công ty sử dụng bảng tổng hợp sản lượng hay phiếu xác nhận SP hoàn thành, tổng hợp tất cả các SP hoàn thành trong tháng của từng công nhân, là căn cứ để tính lương cho người lao động.
Kế toán căn cứ vào số lượng SP hoàn thành trong tháng và đơn giá lương SP của từng công nhân để tính lương và lập bảng thanh toán lương và làm căn cứ tính vào chi phí sản xuất kinh doanh trong công ty.
Để hạch theo dõi chi phí công nhân trực tiếp sản xuất, công ty sử dụng tài khoản 622. Công ty mở tài khoản chi tiết cấp 2 để theo dõi chi phí NCTT sản xuất từng loại SP: TK6221- Chi phí NCTT sản xuất sợi Cọc.
Tại CTCP Dệt sợi Đam San kế toán mở sổ chi tiết để theo dõi riêng chi phí phát sinh cho từng đối tượng chịu chi phí.

4.4. Kế toán chi phí sản xuất chung
Chi phí sản xuất chung phát sinh tại CTCP Dệt sợi Đam San bao gồm: chi phí điện nước, chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí tiền lương của nhân viên phân xưởng, chi phí công cụ dụng cụ, và các chi phí mua ngoài khác,…
Công ty sử, dụng TK627 để theo dõi chi phí sản xuất chung. Tài khoản này được mở chi tiết:
– TK 62711: Chi phí nhân viên phân xưởng sản xuất sợi Cọc.
– TK 62721: Chi phí vật liệu sản xuất sợi Cọc.
– TK 62731: Chi phí dụng cụ sản xuất sợi Cọc.
– TK 62741: Chi phí khấu hao TSCĐ sản xuất sợi Cọc.
– TK 62771: Chi phí dịch vụ mua ngoài sản xuất sợi Cọc.
– TK 62781: Chi phí bằng tiền khác sản xuất sợi Cọc.
Tại CTCP Dệt sợi Đam San, sợi Cọc và sợi OE sẽ được sản xuất riêng ở 2 phân xưởng. Vì vậy, chi phí sản xuất chung sẽ được tập hợp theo phương pháp trực tiếp tức là chi phí liên quan đến đối tượng nào sẽ tập hợp trực tiếp cho đối tượng đó mà không phải phân bổ.

4.5. Đánh giá SP dở dang cuối kỳ
Công ty áp dụng phương pháp đánh giá SP dở dang theo khoản mục chi phí NVLTT. Cuối kỳ bộ phận thống kê, thủ kho và kế toán tiến hành kiểm kê là số SP dở dang trên dây chuyền sản xuất. Sau khi cân số sợi dở dang và xác định mức độ hoàn thành, kế toán cùng bộ phận kỹ thuật sẽ quy đổi số SP dở dang đó theo mã SP sợi được xác định làm chuẩn.
Đối với dòng SP sợi Cọc, công ty chọn SP làm chuẩn là sợi Cọc 30 có hệ số quy đổi là 1. Cụ thể, kế toán tiến hành đánh giá SP dở dang cuối kỳ của dòng SP sợi Cọc trong Quý 1, năm 2019 như sau:
– Đánh giá SP sợi Cọc dở dang:
Theo biên bản kiểm kê SP dở dang ngày 31/03/2019, tại phân xưởng sản xuất sợi Cọc thu được số liệu sau: Số lượng SP sợi dở dang là 43.149 kg với mức độ hoàn thành tính theo SP chuẩn (sợi Cọc 30) là 72%. Biết rằng:
Giá trị SP dở dang đầu kỳ theo khoản mục chi phí NVL trực tiếp là 824.632.978 đ.
Tổng chi phí phát sinh trong kỳ là 192.128.397.356đ, trong đó khoản mục chi phí NVLTT là 140.017.951.771 đ.
Số lượng SP sản xuất được trong kỳ sau khi quy đổi về SP chuẩn là 3.237.877,34 kg.
Kế toán đánh giá SP dở dang như sau:
– Số lượng SP dở dang cuối kỳ quy đổi theo SP chuẩn:
43.149 x 72% = 31.067,28 (kg)
– Trị giá SP dở dang cuối kỳ:[(CPNVLTT của SP DD đầu kỳ + CPNVLTT phát sinh trong kỳ)/(Số lượng SP hoàn thành + Số lượng SPDDCK)] x Số lượng SPCCCK = [(824.632.978 + 140.017.951.771)/ ( 3.237.877,34 + 31.067,28)] x 31.067,28 = 1.338.534.764 đ

4.6. Tính giá thành SP
Như đã trình bày ở trên, tại CTCP Dệt sợi Đam San, trên cùng cùng một dây chuyền sản xuất với cùng một loại NVL là bông cho sợi chải kỹ; bông cấp II,III; bông hồi, bông phế từ chải thô, chải kỹ kết thúc quy trình công nghệ sản xuất người ta thu được các loại sợi Cọc khác nhau. Cùng một loại NVL là bông cấp I; bông hồi, bông phế từ chải thô, chải kỹ kết thúc quy trình công nghệ sản xuất, người ta thu được các loại sợi cọc khác nhau.
Vì vậy, công ty lựa chọn phương pháp tính giá thành theo hệ số với kỳ tính giá thành là Quý (Bảng 5).

Các bước tính giá thành tại CTCP Dệt sợi Đam San được thực hiện như sau:
Bước 1: Quy đổi sản lượng thực tế từng loại SP ra sản lượng SP chuẩn
Sản lượng chuẩn ản SP_i = Sản lượng thực tế của SPi x Hệ số SPi.
Bước 2: Tính tổng giá thành liên SP theo phương pháp giản đơn
Tổng giá thành liên SP = Chi phí SP dở dang đầu kỳ + Chi phí sản xuất trong kỳ – Chi phí SP dở dang cuối kỳ.
Bước 3: Tính giá thành thực tế của từng loại SP.
Tổng giá thành của SP i = Tổng giá thành liên SP x Sản lượng SP chuẩn của SP i.
Tổng sản lượng SP chuẩn.

Cụ thể kế toán tính giá thành SP sợi Cọc như sau: 

Tình hình sản xuất sợi Cọc, Quý 1, năm 2019 như sau:

– Trị giá SP dở dang đầu kỳ 824.632.978 đ.

– Tổng chi phí phát sinh trong kỳ 192.128.397.356 đ.

– Giá trị SP dở dang cuối kỳ là 1.338.534.764 đ.

– Tổng giá thành liên SP:
824.632.978 + 192.128.397.356 – 1.338.534.764 = 191.614.495.570 đ (Bảng 6).

5. Phân tích thông tin chi phí sản xuất và giá thành SP phục vụ yêu cầu quản trị
Qua nghiên cứu thực trạng kế toán quản trị chi phí giá thành tại công ty, tác giả thấy công ty chưa đi sâu phân tích thông tin chi phí sản xuất và giá thành SP phục vụ yêu cầu quản trị. Vì chi phí NVLTT chiếm tỷ trọng chủ yếu trong chi phí sản xuất SP của công ty nên công ty mới chỉ quan tâm phân tích biến động chi phí NVLTT thực hiện trong kỳ so với dự toán. Mục đích để kiểm tra mức độ tuân thủ định mức chi phí NVL trong quá trình sản xuất của công ty. Nếu thấy xuất hiện sự chênh lệch bất thường thì phải tìm nguyên nhân và biện pháp khắc phục (Bảng 7).

Qua báo cáo phân tích biến động chi phí NVLTT sản xuất SP sợi Cọc CD10/1, ta thấy chi phí sản xuất trong kỳ tăng 4,4% so với kế hoạch. Cụ thể, chi phí bông cấp I tăng 4%, chi phí bông hồi, bông phế từ chải thô, chải kỹ tăng 14,6%. Sự tăng lên của chi phí sản xuất có thể do kỹ thuật, đã đưa ra định mức thấp hơn so với thực tế. Cũng có thể, do sự biến động về giá NVL của thị trường. Điều này chứng tỏ công ty chưa nắm bắt được tình hình sản xuất thực tế, cần có kế hoạch cụ thể để đưa ra những định mức kỹ thuật chính xác hơn nữa. Bên cạnh việc duy trì mối quan hệ với những nhà cung cấp cũ công ty cũng nên mở rộng tìm kiếm các nhà cung cấp mới để có thể tìm được nguồn NVL rẻ hơn nhưng vẫn đảm bảo chất lượng.

Tài liệu tham khảo

1. Đoàn Ngọc Phi Anh. (2018). Nghiên cứu mức độ vận dụng kế toán quản trị trong các DN nhỏ và vừa. Đại học Công nghiệp Hà Nội.
2. Hồ Mỹ Hạnh (2013). Tổ chức hệ thống thông tin kế toán quản trị trong các DN May Việt Nam. (LATS). Đại học Kinh tế Quốc Dân.
3. Đặng Văn Thanh, Phạm Ngọc Quyết. Giáo trình Kế toán quản trị. (2019), Đại học Kinh doanh và Công nghệ Hà Nội.
4. Đoàn Xuân Tiên, Đặng Văn Thanh (2009), Giáo trình Kế toán quản trị, Học viện Tài chính.