Bài 3: Chuẩn mực số 18: Doanh thu vàChuẩn mực kế toán số 21: Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái.  

1. Bổ sung phạm vi ngoại trừ áp dụng CMKT doanh thu (Đoạn06)

a. Nội dung

Các khoản doanh thu phát sinh từ các trường hợp sau khôngthuộc phạm vi của CMKT doanh thu:

– Doanh thu cho thuê tài sản (do áp dụng CMKT “Thuê tài sản”);

– Cổ tức từ các khoản đầu tư áp dụng phương pháp vốn chủ sởhữu (do áp dụng CMKT “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết”);

– Doanh thu hợp đồng bảo hiểm (do áp dụng CMKT “Hợp đồng bảohiểm”);

– Thay đổi giá trị hợp lý của công cụ tài chính (do áp dụngCMKT “Công cụ tài chính”);

– Thay đổi giá trị hợp lý của tài sản sinh học (do áp dụngCMKT “Nông nghiệp”);

– Doanh thu từ khai thác khoáng sản (do áp dụng CMKT “Thămdò và khai thác tài nguyên khoáng sản”).

b. Đánh giá tính khả thi và phù hợp với thực tiễn:

Phạm vi ngoại trừ được bổ sung trong CMKT “Doanh thu” là phùhợp do doanh thu của một số giao dịch đã có CMKT riêng quy định.

5.2. Sửa đổi việc xác định lãisuất thực (Đoạn 11)

a. Nội dung:  Lãisuất thực được xác định bằng một trong hai cách sau:

– Mứclãi suất thông thường áp dụng cho một công cụ tương tự của một tổ chức pháthành được xếp hạng tín nhiệm tương tự; hoặc

– Lãi suất dùngđể chiết khấu giá trị danh nghĩa của một công cụ về giá bán thu ngay bằng tiềncủa hàng hóa hoặc dịch vụ.

Khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý vàgiá trị danh nghĩa của tổng giá trị của các lợi ích kinh tế được ghi nhận làdoanh thu về tiền lãi theo quy định trong đoạn 29 và đoạn 30 của chuẩn mực nàyvà VFRS 9.

b. Đánh giá tính khả thi và phù hợp với thực tiễn:

Quy định này không phải là mới vì trong CMKT Việt Nam hiệnnay đã có quy định đến lãi suất thực tế. Tuy nhiên, CMKT Việt Nam chưa quy địnhcụ thể lãi suất thực tế là gì nên còn khó thực hiện. Nay cập nhật phương phápxác định lãi suất thực tế để hướng dẫn chi tiết chi tiết và cụ thể hơn, tạo điềukiện thuận lợi cho các doanh nghiệp khi áp dụng CMKT.

2. Chuẩn mực kếtoán số 21: Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái.        

2.1. Bổ sung giải thích về đồng tiền chức năng (Đoạn 9 đến13)

a. Nội dung

– Đơnvị xem xét các yếu tố sau khi xác định đồng tiền chức năng:

+ Đơnvị tiền tệ ảnh hưởng chính đến giá bán hàng hoá và cung cấp dịch vụ của đơn vị(thông thường chính là đơn vị tiền tệ dùng để niêm yết giá và được thanh toán);và

+ Đơnvị tiền tệ ảnh hưởng chính đến chi phí nhân công, nguyên vật liệu và các chiphí khác liên quan đến việc cung cấp hàng hoá và dịch vụ (thông thường chính làđơn vị tiền tệ dùng để niêm yết giá và thanh toán cho các chi phí đó).

– Cácyếu tố sau đây cũng có thể cung cấp bằng chứng về đồng tiền chức năng của đơn vị:

+ Đơnvị tiền tệ sử dụng để huy động các nguồn lực tài chính (như phát hành cổ phiếu,trái phiếu);

+ Đơnvị tiền tệ thường xuyên thu được từ các hoạt động kinh doanh và được tích trữ lại.

– Đồng tiền chức năng phản ánh các giao dịch, sự kiện, điềukiện liên quan đến hoạt động của đơn vị. Sau khi xác định được đồng tiền chức năng thì đơn vịkhông được thay đổi trừ khi có sự thay đổi trọng yếu trong các giao dịch, sự kiệnvà điều kiện đó.

b. Đánh giá tính khả thi và phù hợp vớithực tiễn:

– Đồng tiền chức năng có thể là Đồng Việt Nam hoặc ngoại tệmiễn là đồng tiền đó đóng vai trò chủ yếu trong các giao dịch của một doanhnghiệp. Đồng tiền chức năng là quy định mới xét trên phương diện CMKT Việt Namnhưng không phải là quy định mới xét trên phương diện Luật kế toán và Chế độ kếtoán doanh nghiệp. Luật kế toán và Chế độ kế toán doanh nghiệp đã cho phép cácdoanh nghiệp khi đáp ứng đủ các điều kiện (theo quy định tại Thông tư244/2009/TT-BTC của Bộ Tài chính) thì được lập BCTC bằng đồng ngoại tệ.

– Thông tư 244 của Bộ Tài chính về cơ bản cũng đã quy địnhcác tiêu chuẩn để xác định đồng tiền chức năng là ngoại tệ, tuy nhiên khi sửa đổiCMKT Việt Nam lần này cần cụ thể hóa và hướng dẫn chi tiết hơn về tiêu chuẩn vàcách nhận biết đồng tiền chức năng để thuận tiện cho các doanh nghiệp. Vì vậy,quy định này đã có cơ sở pháp lý và phù hợp với thực tiễn tại Việt Nam (nhiềudoanh nghiệp đã được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng ngoại tệ làm đồng tiền chứcnăng)

2.2. Hướng dẫn lại khái niệm các khoản mục tiền tệ (đoạn 16)

a. Nội dung

Bổ sung hướng dẫn đặc tính của các khoản mục tiền tệ phải làcác khoản mục tạo ra quyền được nhận hoặc nghĩa vụ phải hoàn trả một khoản tiềnnhất định. Đặc điểm này là rất quan trọng để phân biệt giữa khoản mục tiền tệvà khoản mục phi tiền tệ vì khoản mục phi tiền tệ tạo ra quyền nhận và nghĩa vụphải hoàn trả phi tiền tệ.

b. Đánh giá tính khả thi và phù hợp với thực tiễn:

– CMKT Việt Nam hiện hành đã có quy định về khoản mục tiền tệ,tuy nhiên thiếu hướng dẫn rõ ràng về đặc điểm có quyền nhận hoặc nghĩa vụ phảihoàn trả bằng một lượng tiền nhất định, từ đó có thể gây ra hiểu nhầm trongkhái niệm các khoản mục tiền tệ vì có những khoản mục tạo ra quyền nhận hoặcnghĩa vụ phải trả bằng hàng hóa, dịch vụ không được coi là khoản mục tiền tệ.

– Thông tư 179 của Bộ Tài chính đã bổ sung đặc tính này đểgiúp xác định các khoản mục tiền tệ, dự thảo Chế độ kế toán doanh nghiệp thaythế Quyết định 15 cũng có hướng dẫn chi tiết về đặc tính cũng như khái niệm cáckhoản mục tiền tệ và được các đơn vị nhất trí. Vì vậy, việc bổ sung hướng dẫnkhái niệm về các khoản mục tiền tệ là cần thiết, phù hợp với thông lệ quốc tếvà thực tiễn Việt Nam.

2.3. Sửa đổi phương pháp kế toán chênh lệch tỷ giá phát sinhtừ việc thanh toán  và đánh giá lại cáckhoản mục tiền tệ (đoạn 24)

a. Nội dung

Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ việc thanh toán cáckhoản mục tiền tệ, hay quy đổi các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo các tỷgiá khác với tỷ giá tại thời điểm ghi nhận ban đầu, trong cùng kỳ kế toán hoặccác kỳ kế toán trước, sẽ được ghi nhận là thu nhập hoặc chi phí trong kỳ phátsinh.

Sự khác biệt giữa quy định trong dự thảo so với CMKT ViệtNam hiện hành ở chỗ dự thảo CMKT mới không phân biệt phương pháp kế toán tronggiai đoạn trước hoạt động và giai đoạn doanh nghiệp đã đi vào hoạt động, tất cảchênh lệch tỷ giá đều được ghi nhận ngay là thu nhập hoặc chi phí. CMKT ViệtNam hiện hành đưa ra 2 phương pháp kế toán khác nhau, theo đó chênh lệch tỷ giácủa giai đoạn doanh nghiệp đang hoạt động thì tương tự như dự thảo mới cònchênh lệch tỷ giá giai đoạn trước hoạt động được treo lại và chỉ ghi là thu nhậphoặc chi phí khi doanh nghiệp đi vào hoạt động

b. Đánh giá tính khả thi và phù hợp với thực tiễn:

– Khi xây dựng CMKT trước đây, quan điểm Việt Nam đặt nặngtính phù hợp giữa doanh thu và chi phí nên mặc dù CMKTQT không phân biệt giaiđoạn trước hoạt động và giai đoạn doanh nghiệp đã hoạt động nhưng CMKT Việt  Nam lại phân biệt 2 giai đoạn này và đưa raphương pháp kế toán riêng cho giai đoạn trước hoạt động, theo đó treo lại chênhlệch tỷ giá, điều mà CMKTQT không cho phép.

– Nay, cùng với sự phát triển của nền kinh tế và yêu cầu quảnlý, cần phải đặt mục tiêu bảo toàn và phát triển vốn cao hơn mục tiêu doanh thuphù hợp với chi phí, theo đó các khoản lỗ tỷ giá phát sinh đều phải ghi nhậnngay vì thực chất lỗ tỷ giá làm doanh nghiệp đã mất đi lợi ích kinh tế vànguyên tắc tài chính kế toán cơ bản (nguyên tắc thận trọng và bảo toàn vốn) khôngcho phép treo lại khoản lỗ trên Bảng cân đối kế toán vì nó bóp méo thực trạngtài chính của doanh nghiệp (tình trạng lãi giả – lỗ thật), gây ra những rủi rocho nền kinh tế (bóng bóng kinh tế) và dễ đánh lừa người sử dụng báo cáo tàichính. Vì vậy, việc thay đổi lại trong dự thảo Chuẩn mực lần này là cần thiết đểđảm bảo phù hợp với thông lệ quốc tế, phản ánh dúng bản chất tài chính của cácgiao dịch bằng ngoại tệ.

2.4. Bổ sung quy định về xử lý các khoản chênh lệch tỷ giáđược ghi nhận trên vào vốn chủ sở hữu trên Bảng cân đối kế toán (đoạn 26 và 27)

a. Nội dung

Khi lãi hoặc lỗ của một khoản mục phi tiền tệ được ghi nhậnvào Vốn chủ sở hữu (Báo cáo thu nhập toàn diện khác) thì chênh lệch tỷ giá củakhoản lãi hoặc lỗ đó cũng được ghi nhận vào Báo cáo thu nhâ%3ḅp toàn diê%3ḅnkhác. Ngược lại, khi lãi hoặc lỗ của khoản mục phi tiền tệ được ghi nhận vàoBáo cáo Lãi – Lỗ  thì chênh lệch tỷ giácủa khoản mục đó cũng được ghi nhận vào Báo cáo Lãi, Lỗ

b. Đánh giá tính khả thi và phù hợp với thực tiễn:

– Theo Chế độ kế toán doanh nghiệp và cơ chế tài chính, lãi,lỗ của một số khoản mục được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu hiện nay gồm:

+ Chênh lệch đánh giá lại tài sản theo quyết định của Nhà nước(ví dụ như cổ phần hóa);

+ Chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi báo cáo tài chính của côngty con ở nước ngoài;

+ Chênh lệch tỷ giá do quy đổi BCTC lập bằng đồng ngoại tệsang đồng Việt Nam.

Các khoản lãi, lỗ này không phát sinh từ hoạt động kinhdoanh của doanh nghiệp nên nếu phát sinh lãi lỗ được ghi nhận ngay vào vốn chủsở hữu. Trong tương lai, khi ban hành thêm các CMKT khác thì có thể phát sinhthêm một số khoản mục khác có thể được ghi vào vốn chủ sở hữu.

– Việc bổ sung quy định nêu trên nhằm đảm bảo rằng chênh lệchtỷ giá của khoản mục gốc nào thì được áp dụng phương pháp kế toán tương tự đốivới khoản mục gốc đó, nghĩa là lãi, lỗ của khoản mục gốc được tính vào vốn chủsở hữu thì chênh lệch tỷ giá của khoản mục đó cũng được tính vào vốn chủ sở hữu.Ngược lại lãi, lỗ của khoản mục gốc được tính vào thu nhập hoặc chi phí thìchênh lệch tỷ giá của khoản mục đó cũng được tính vào thu nhập hoặc chi phí. Vìvậy, việc bổ sung quy định nêu trên là phù hợp với thông lệ quốc tế và bản chấttài chính của giao dịch, phù hợp với thực tiễn tại Việt Nam.

2.5. Bổ sung quy định về đồng tiền chức năng và thay đổi đồngtiền chắc năng (đoạn 13, từ đoạn 31 đến 37)

a. Nội dung

– Đồngtiền chức năng phản ánh các giao dịch, sự kiện, điều kiện liên quan đến hoạt độngcủa đơn vị. Sau khi xác định được đồng tiền chức năng thì đơn vị không đượcthay đổi trừ khi có sự thay đổi trọng yếu trong các giao dịch, sự kiện và điềukiện đó.

– Khi có sự thay đổi đồng tiền chức năng, đơn vị phải áp dụngphi hồi tố các thủ tục chuyển đổi sang đồng tiền chức năng mới kể từ ngày thayđổi. Theo đó, đơn vị quy đổi tất cả các khoản mục sang đồng tiền chức năng mớitheo tỷ giá tại ngày thay đổi. Giá trị sau quy đổi của các khoản mục phi tiền tệsẽ được coi như giá gốc của các khoản mục đó.

– Đơn vị có thể trình bày báo cáo tài chính bằng nhiều đơn vịtiền tệ khác nhau. Nếu đồng tiền chức năng khác với đồng tiền báo cáo, đơn vịphải chuyển đổi kết quả kinh doanh và tình hình tài chính sang đồng tiền báocáo.

– Kết quả và tình hình tàichính của đơn vị được chuyển đổi từ đồng tiền chức năng sang đồng tiền báo cáonhư sau:

            + Tài sản và nợ phải trả trình bày trên báo cáo tình hìnhtài chính (bao gồm số liệu so sánh) được chuyển đổi theo tỷ giá hối đoái tạingày kết thúc kỳ kế toán;

            + Thu nhập và chi phí trình bày trên Báo cáo Lãi – Lỗ(bao gồm số liệu so sánh) được chuyển đổi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch;và

+ Tất cả các khoản chênh lệch hối đoái phát sinh do việc quyđổi được ghi nhận vào vốn chủ sở hữu (Báo cáo thu nhập toàn diện khác). Khoảnchênh lệch tỷ giá này không được ghi nhận vào Báo cáo Lãi – Lỗ mà được trìnhbày thành một chỉ tiêu riêng biệt thuộc vốn chủ sở hữu.

b. Đánh giá tính khả thi và phù hợp với thực tiễn:

– Khi xây dựng CMKT Việt Nam trướcđây, thuật ngữ đồng tiền chức năng còn mới lạ và Việt Nam do chưa ban hành Luậtkế toán nên chưa đưa quy định về đồng tiền chức năng vào Chuẩn mực. Việc bổsung quy định về đồng tiền chức năng lần này nhằm tuân thủ CMKTQT và cụ thể hóacác quy định về đồng tiền ghi sổ kế toán của Luật kế toán.

– Việc cho phép đơn vị ghi sổ kếtoán theo đồng tiền chức năng là phù hợp với thực tiễn vì phản ánh đúng và satthực tế giao dịch tại đơn vị, ví dụ đơn vị chủ yếu kinh doanh xuất nhập khẩuthì đồng tiền ghi sổ kế toán là ngoại tệ, đơn vị kinh doanh nội địa thì đồng tiềnghi sổ kế toán là Đồng Việt Nam.

– Tuy nhiên, cần quy định rõ là nếuđồng tiền chức năng khác Đồng Việt Nam (đồng tiền báo cáo) thì đơn vị phải quyđổi báo cáo tài chính từ đồng tiền chức năng sang Đồng Việt Nam khi nộp và côngkhai báo cáo tài chính tại Việt Nam. Đồng thời việc đưa ra các quy định về thayđổi đồng tiền chức năng là cần thiết vì đặc thù kinh doanh của đơn vị có thểthay đổi, theo đó đồng tiền chức năng cũng phải thay đổi theo. Các quy định nàyđã được quy định cụ thể trong Thông tư 244/2009/TT-BTC của Bộ tài chính và cầnđược Chuẩn mực hóa lần này.

                                                                      Trịnh Đức Vinh

                                    Thành viênBan Nghiên cứu pháp luật và Tư vấn – VICA