(Đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số T3/2017)

Nhận ngày: 08/2/2017
Biên tập ngày: 16/2/2017
Duyệt đăng: 20/2/2017

Kế toán quản trị (KTQT) là một lĩnh vực của kế toán, phục vụ cho quản trị và điều hành hoạt động của doanh nghiệp (DN). KTQT được xác định là một công cụ mà các tổ chức có thể thực hiện, để đáp ứng với môi trường kinh doanh luôn biến động. Để cung cấp thông tin đầy đủ toàn diện cho các nhà quản trị trong việc đưa ra quyết định, rất cần thiết được trang bị những kiến thức quản trị hiện đại trên thế giới, cùng với sự hỗ trợ đắc lực của nhiều công cụ quản trị. Một trong những công cụ hỗ trợ cần thiết để quản trị DN hiệu quả là hệ thống các phương pháp KTQT (Management Accounting Practices-MAPs). Vậy có những phương pháp KTQT nào và được các tổ chức áp dụng ra sao, trong phạm vi bài viết, tác giả giới thiệu: (1) Tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế giới; (2) Tổng quan các công trình nghiên cứu trong nước và (3) Kết luận về các công trình nghiên cứu các phương pháp KTQT và mức độ vận dụng chúng trong các DN sản xuất.

Từ khóa: Phương pháp KTQT, DN sản xuất, KTQT
Abstract: Management Accounting is the specialized field of accounting that is important for the people inside of any business entity. Management Accounting has been identified as a tool that organizations can take to respond the business environment are volatile today. To provide full comprehensive information for managers in making strategic decisions, it is necessary to be equipped with the knowledge of modern management in the world, with the active support of many tools administrators in enterprises. One of the support tools necessary for effective corporate management is a system of management accounting practices (Management Accounting Practices-MAPs). Therefore, what are there management accounting practices and how the organizations are applying, in the scope of this paper the author introduce: (1) Overview of foreign study works; (2) Overview of local study works and (3) The conclusion of studies on management accounting practices and the use of their in manufacturing enterprises
Keywords: Management Accounting, Management Accounting Practices, Manufactures Enterprice.

Tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế giới
Chủ đề nghiên cứu về mức độ vận dụng MAPs trong một tổ chức có vị trí quan trọng, trong việc thảo luận của nhiều nhà nghiên cứu và chuyên gia quản lý. Trong các thập kỷ qua, nhiều nghiên cứu ở các nước phát triển và đang phát triển đã khám phá nhiều MAPs. Tuy nhiên, mỗi nghiên cứu lại đề cập đến các phương pháp khác nhau: Chenhall và Langfield -Smith (1998) đã giới thiệu 42 phương pháp, để điều tra mức độ áp dụng MAPs truyền thống và hiện đại trong các lĩnh vực sản xuất ở úc. Kết quả, nhận được phản hồi của 78 DN sản xuất lớn, các tác giả nhận thấy, hầu hết các phương pháp được khảo sát đều được áp dụng trong các công ty. Tuy nhiên, mức độ áp dụng MAPs truyền thống cao hơn so với các phương pháp mới được phát triển. Nhiều DN cho biết họ dự định tập trung vào các phương pháp mới hơn trong tương lai đặc biệt là phương pháp chi phí dựa trên hoạt động và điểm chuẩn. Đóng góp của họ, đã tạo ra một phương pháp tiếp cận nghiên cứu mới, bằng cách điều tra mức độ áp dụng rộng rãi các phương pháp trong các DN sản xuất của úc. Nhiều nghiên cứu đã sử dụng cách tiếp cận này, để điều tra mức độ áp dụng và nhận thức lợi ích từ MAPs trong các nước phát triển và đang phát triển khác như ấn Độ (Joshi, 2001), Anh (Abdel-Kader & Luther, 2006), Trung Quốc (Wu và cộng sự, 2007), Việt Nam (Doan, 2012); Libyan (Ahmad và Leftesi, 2014); Indonesia (Wiwikchristina, 2013); Bangladesh (Biswas và cộng sự, 2014).

Joshi (2001) bổ sung thêm 3 phương pháp vào danh sách và cũng khảo sát trong lĩnh vực sản xuất ở ấn Độ. Kết quả, dựa trên dữ liệu của 60 công ty sản xuất có quy mô vừa và lớn, chỉ ra rằng, việc sử dụng phương pháp KTQT truyền thống cao hơn so với phương pháp mới phát triển sau đó. Đặc biệt, phương pháp liên quan đến dự toán và hệ thống đánh giá hiệu quả được áp dụng rộng rãi hơn, trong khi mức độ áp dụng phương pháp hiện đại phát triển gần đây lại thấp hơn và tăng chậm hơn. Hơn nữa, nhiều công ty cho biết dự định của họ tập trung vào phương pháp truyền thống nhiều hơn là phương pháp hiện đại phát triển trong tương lai. Kết quả của ông đi ngược với một số kết quả của Chenhall và Langfield -Smith (1998) tìm thấy ở các công ty sản xuất của úc do yếu tố văn hóa giữa hai quốc gia.

Ahmad và Leftesi (2014) chỉ sử dụng 24 phương pháp KTQT được phát triển dựa trên các nghiên cứu Chenhall & Langfied – Smith (1998), Joshi (2001) và được sắp xếp theo giai đoạn phát triển của KTQT xây dựng theo Mô hình cơ bản IFAC, để điều tra về mức độ sử dụng của KTQT ở Libyan. Kết quả của nghiên cứu này chỉ ra rằng, các công ty sản xuất ở Libyan phụ thuộc rất nhiều vào các phương pháp KTQT truyền thống, trong khi mức độ áp dụng các phương pháp phát triển gần đây khá thấp và chậm, kết quả này tương tự so với những trình bày ở các nước đang phát triển khác.

Hyvonen (2005) sử dụng các phương pháp tương tự như Chenhall và Langfield -Smith (1998) để điều tra mức độ áp dụng phương pháp KTQT ở Phần Lan. Ông thấy rằng, các phương pháp này đã được các công ty Phần Lan nghiên cứu và 3 phương pháp truyền thống cho là có lợi nhất trong các phương pháp. Kết quả cũng chỉ ra rằng, phương pháp phát triển gần đây đã được áp dụng phổ biến trong các DN Phần Lan hơn so với Úc.

Tương tự như vậy, Wu và cộng sự (2007); Wu và Drury (2007) đã sử dụng danh sách MAPs cơ bản giống nhau, nhưng loại trừ phương pháp mà phần lớn các nhân viên kế toán Trung Quốc ít dùng đó là điểm chuẩn, thẻ điểm cân bằng. Kết quả, dựa vào dữ liệu thu thập từ 64 công ty liên doanh và 115 DN Nhà nước, chỉ ra rằng, DN Nhà nước, có xu hướng sử dụng phương pháp truyền thống nhiều hơn phương pháp hiện đại. Về vấn đề này, những phát hiện của Wu và cộng sự (2007). Wu và Drury (2007) cho rằng, DN Nhà nước ở Trung Quốc thích hợp với nghiên cứu của Joshi (2001) ở ấn Độ. Đây là một điểm đáng chú ý, tuy nhiên công ty liên doanh ở Trung Quốc có xu hướng sử dụng hầu hết MAPs phát triển gần đây, bao gồm tập trung vào chiến lược và theo định hướng thị trường. Cùng với điều này, nhân viên trong công ty liên doanh mong muốn tập trung thực hiện chiến lược, định hướng thị trường, phát triển sản phẩm và phương pháp liên quan đến lợi nhuận trong tương lai.

Reza.G và cộng sự (2015) nghiên cứu về sự phổ biến của MAPs trong các DN sản xuất ở Iranian điều tra dựa trên khảo sát 127 DN sản xuất (78% tỷ lệ phản hồi) với 42 phương pháp đưa ra cho thấy rằng, tỷ lệ áp dụng các phương pháp truyền thống là rất cao so với các phương pháp hiện đại. Ngoài ra, họ tin rằng những lợi ích thu được từ áp dụng phương pháp truyền thống cũng cao hơn so với phương pháp mới điều này là phù hợp với một môi trường không chắc chắn và nền kinh tế không ổn định ở Iranian. Tuy nhiên, kết quả cũng cho thấy, một số DN ở Iranian thỏa mãn về lợi ích thu được từ việc sử dụng các phương pháp mới trong đó cho thấy họ đang nhận ra lợi ích và bắt đầu thực hiện nhiều hơn các phương pháp mới trong tương lai.

Các nhà nghiên cứu khác điều tra mức độ áp dụng MAPs, thông qua cách sử dụng chương trình riêng của họ là phân loại nhiều hơn so với danh sách của Chenhall và Langfield -Smith (1998). Waweru và cộng sự (2005) đã phân loại phương pháp KTQT thành 10 loại và phát hiện ra rằng, trong số 52 công ty Nam Phi thì cả phương pháp KTQT truyền thống (như giá thành định mức và dự toán) và phương pháp hiện đại (như ABC, BSC) đều được áp dụng. Ngoài ra, các tác giả còn cho biết rằng, có sự thay đổi đáng kể trong KTQT ở Nam Phi trong những năm gần đây, như có nhiều tài liệu giới thiệu về các phương pháp hiện đại và nêu cách sử dụng các phương pháp này.

Szychta (2002) đã tiến hành một điều tra để xác định phạm vi của phương pháp KTQT ở BaLan, nơi có nền kinh tế chuyển đổi sang nền kinh tế thị trường. Dựa trên dữ liệu thu thập từ 60 DN, ông thấy rằng, các DN đã áp dụng phương pháp KTQT truyền thống từ đầu những năm 1990. Một phương pháp phổ biến để quản lý nguồn lực kinh tế và giảm chi phí được sử dụng dự toán ngắn hạn, trong điều kiện dự toán tổng thể và dự toán cho trung tâm trách nhiệm nội bộ.
Sharkaret và cộng sự (2006); Biswas và cộng sự (2014) cùng đưa ra một cái nhìn tổng quan về phương pháp KTQT trong các công ty sản xuất ở Bangladesh. Các phân tích của nghiên cứu này cho thấy rằng, các lĩnh vực thất bại trong việc phát triển phương pháp mới và khám phá kỹ thuật mới của KTQT như tính kịp thời, tổng quản lý chất lượng, chi phí dựa trên hoạt động, chi phí mục tiêu, lý thuyết hạn chế và quá trình tái cấu trúc không được sử dụng trong một số DN sản xuất. Họ đã đề nghị cải thiện phương pháp KTQT.

Trong một cuộc khảo sát khác, Abdel-Kader và Luther (2006) sử dụng một danh sách 38 phương pháp KTQT để điều tra mức độ sử dụng hiện tại MAPs, trong lĩnh vực công nghiệp thực phẩm và đồ uống Anh. Tuy nhiên, nhiều phương pháp trong danh sách này là khác với danh sách sử dụng trong nghiên cứu của Chenhall và Langfield -Smith (1998). Danh sách của Abdel -Kader và Luther (2006) phân thành 5 nhóm, cụ thể: Hệ thống chi phí, dự toán, đánh giá hiệu quả, thông tin cho quá trình ra quyết định và phân tích chiến lược. Ông đã đưa ra các MAPs truyền thống như phân tích mối quan hệ giữa chi phí khối lượng lợi nhuận, chi phí trực tiếp, dự toán thông thường, phân tích lợi nhuận theo sản phẩm được áp dụng rộng rãi trong các DN. MAPs mới phát triển như ABC, chu kỳ sống của sản phẩm, đo lường hiệu quả phi tài chính… được cho là quan trọng, nhưng ít được sử dụng trong các DN.

Ở Thái Lan, Nuatip.S và cộng sự (2012) sử dụng một danh sách gồm 58 phương pháp KTQT khám phá các phương pháp được sử dụng trong suốt thời kỳ 2002 – 2012 và điều tra lý do tại sao lại có sự thay đổi phương pháp trong thời kỳ đó. Với kết quả điều tra online 456 công ty niêm yết trên thị trường Chứng khoán Thái Lan năm 2012 (trong đó các DN sản xuất chiếm phần lớn) cho thấy các công ty tin cậy các phương pháp truyền thống hơn là phương pháp hiện đại, cũng đưa ra kết quả so sánh chéo giữa các ngành ở ba quốc gia khác (Hy Lạp, Ai Cập, Thổ Nhĩ Kỳ) có sự khác nhau. Ngoài ra, đã có một số nhà nghiên cứu trước đó quan tâm đến việc so sánh phương pháp KTQT giữa các quốc gia như nghiên cứu của Wijewardena & Zoysa (1999) so sánh giữa úc và Nhật Bản và nghiên cứu của Luther & Longden (2001) so sánh giữa Nam Phi và Anh.

Ngược lại với các nghiên cứu nêu trên, Libby và Waterhouse (1996) tập trung vào hệ thống KTQT hơn là phương pháp được điều tra trong các công ty quy mô vừa ở Canada. Tác giả sử dụng danh sách 23 hệ thống KTQT cũng được chia 5 nhóm cụ thể: Lập kế hoạch, kiểm soát, chi phí, chỉ đạo và ra quyết định. Kết quả dựa trên thu thập dữ liệu từ 24 công ty, chỉ ra 31% khảo sát hệ thống KTQT thay đổi cơ bản trong suốt thời gian nghiên cứu (1991-1993). Hơn nữa, các DN hoạt động trong môi trường cạnh tranh mạnh mẽ có xu hướng sử dụng số lượng lớn hệ thống KTQT.

William và Seaman (2001) nhân rộng nghiên cứu của Libby và Waterhouse (1996) để dự đoán những thay đổi của hệ thống KTQT ở Singapore. Dựa trên dữ liệu thu thập từ 93 công ty, tác giả thấy rằng những thay đổi đã diễn ra thường xuyên nhất trong hệ thống đó là ra quyết định (27%), lập kế hoạch (25%), kiểm soát (23%) và không thường xuyên trong các hệ thống là chỉ đạo (15%), chi phí (10%).

Tổng quan các công trình nghiên cứu trong nước
Trước năm 1986, Việt Nam áp dụng nền kinh tế kế hoạch hóa tập trung với mô hình chủ yếu học từ Liên Xô cũ. Hệ thống kế toán Việt Nam cũng theo một mô hình kế toán Liên Xô. Hệ thống kế toán chỉ tập trung vào yêu cầu quản lý của chính phủ Việt Nam và cơ quan thuế. Từ “kế toán” gần như có cùng một ý nghĩa như “ghi sổ” và không có một thuật ngữ chính thức về “KTQT” tại Việt Nam trong suốt thời kỳ này (Adams & Do, 2005).

Từ năm 1986, Việt Nam đã tiến hành cải cách kinh tế. Mục tiêu của cải cách kinh tế là để tạo ra một nền kinh tế thị trường theo định hướng xã hội chủ nghĩa ở Việt Nam. Quyền sở hữu kinh doanh mới như các DN tư nhân hay DN nước ngoài đã xuất hiện và khuyến khích phát triển trong các lĩnh vực khác nhau trong nền kinh tế. Việc chuyển đổi của các DN Nhà nước thành công ty cổ phần, công ty tư nhân… đã được tiến hành dần dần và tiếp tục tại Việt Nam. Thị trường cạnh tranh đã được thiết lập ở nền kinh tế Việt Nam. Các DN buộc phải cạnh tranh với nhau trên thị trường. Thông tin kế toán để kiểm soát hoạt động và ra quyết định trở lên quan trọng trong các DN Việt Nam. Do đó, được xem công cuộc cải cách kinh tế đóng góp quan trọng vào sự xuất hiện và phát triển của phương pháp KTQT ở Việt Nam.

ở Việt Nam, KTQT mới thực sự được quan tâm và sử dụng trong những năm gần đây. Do đó, có rất ít tài liệu nghiên cứu một cách đầy đủ về phương pháp KTQT truyền thống cũng như hiện đại, đây là một lĩnh vực còn rất mới mẻ đối với các nhà nghiên cứu cũng như các DN Việt Nam: Tác giả Đoàn Ngọc Phi Anh (2005) đã tóm tắt lý thuyết ABC và làm thế nào để áp dụng phương pháp này trong các DN. Tác giả chỉ ra những ưu điểm và nhược điểm của ABC cũng như điều kiện ứng dụng. Tương tự, Nguyễn Thị Phương Dung (2015) đưa ra phương pháp chi phí mục tiêu (TC) và cho thấy, phương pháp này có thể cải thiện hệ thống quản lý chi phí trong DN Việt Nam.

Tác giả Đào Thúy Hà (2015) đã phân tích ảnh hưởng của nhu cầu thông tin tác động đến việc thiết kế KTQT chi phí, đề xuất được hệ thống kiểm soát để tối đa hóa hiệu quả sử dụng nguồn lực. Để đưa ra các giải pháp, tác giả đã nêu ưu điểm và điều kiện áp dụng một số phương pháp KTQT hiện đại như: Phương pháp xác định chi phí theo hoạt động, phương pháp chi phí Keizen, chi phí mục tiêu… và đề xuất DN thép nên áp dụng những phương pháp hiện đại này, để nâng cao hiệu quả sản xuất.

Tác giả Trần Trung Tuấn (2015) đã thảo luận về phương pháp đo lường thành quả BSC và phương pháp kế toán chi phí ABC cũng như sự tất yếu khách quan kết hợp hai phương pháp hiện đại này với kế toán trách nhiệm trong việc cung cấp thông tin kịp thời chính xác cho nhà quản trị DN; tác giả Trần Thị Thu Hường (2014) đưa ra thảo luận về phương pháp xác định chi phí hiện đại như chi phí theo hoạt động (ABC); chi phí mục tiêu (TC) để phát huy tối đa nguồn lực và điều kiện sản xuất hiện có của công ty. Tác giả Nguyễn Thanh Huyền (2015) đã đề cập đến phương pháp KTQT theo chu kỳ sống của sản phẩm như phương pháp chi phí mục tiêu, phương pháp Keizen, phương pháp chi phí định mức…

Tương tự như vậyT, Đoàn Ngọc Phi Anh (2005) đã xem xét phương pháp chuyển giá và hoạt động như thế nào trong môi trường kinh doanh quốc tế, chỉ ra một số phương pháp giúp DN Việt Nam xử lý việc chuyển giá. Tác giả Trần Đình Khôi Nguyên (1998) và Trương Bá Thanh (2003) đã chứng minh phương pháp phân tích chi phí khối lượng lợi nhuận. Trong khi, Trần Đình Khôi Nguyên (1998) đã giải thích làm thế nào để tính toán điểm hòa vốn trong DN sản xuất mà hệ thống chi phí là chi phí toàn bộ. Trương Bá Thanh (2003) giải thích, làm thế nào để sử dụng mô hình mối quan hệ giữa chi phí khối lượng lợi nhuận trong phân tích rủi ro kinh doanh.
Đoàn Ngọc Phi Anh (2012) nghiên cứu ở 3 lĩnh vực sản xuất, thương mại và dịch vụ giai đoạn 2003-2009, khảo sát trên một danh sách gồm 32 phương pháp KTQT, tác giả chưa chỉ ra nhóm phương pháp nào thích hợp với đặc thù của từng lĩnh vực, chưa có sự so sánh chéo giữa các ngành trong một lĩnh vực.

Một số công trình nghiên cứu trong nước mới chỉ tập trung vào các phương pháp KTQT truyền thống như phân tích CVP, phương pháp tính giá toàn bộ và phân tỷ số tài chính,… có đề cập đến các phương pháp KTQT hiện đại như: Chi phí dựa trên hoạt động (ABC); Chi phí mục tiêu (TC); Thẻ điểm cân bằng (BSC)… nhưng dưới dạng giới thiệu mà chưa đưa ra được thực trạng áp dụng các phương pháp hiện đại này ở DN như thế nào.

Kết luận
Như vậy, danh sách khác nhau về MAPs truyền thống và hiện đại được sử dụng, để đánh giá mức độ áp dụng hay thay đổi trong KTQT ở các quốc gia khác nhau. Nó không phải là rõ ràng, nhưng những thay đổi này cho biết sự khác biệt về đặc điểm quốc gia hoặc sở thích của từng tác giả quan tâm. Trong bất kỳ trường hợp nào, rõ ràng không có sự đồng thuận về các danh sách. Tuy nhiên, danh sách phương pháp KTQT được tác giả liệt kê phù hợp với bối cảnh, văn hóa của quốc gia và lĩnh vực mình nghiên cứu – đây là khoảng trống để các tác giả có thể đưa ra danh sách các phương pháp KTQT đặc biệt là các phương pháp hiện đại phù hợp với từng lĩnh vực, bối cảnh; nghiên cứu mức độ vận dụng các phương pháp và xem xét có những nhân tố nào ảnh hưởng đến mức độ vận dụng các phương pháp KTQT ở các DN, với mức độ vận dụng hiện tại có ảnh hưởng đến hiệu quả hoạt động của các DN hay không./.

Tài liệu tham khảo
1. Đào Thúy Hà (2015), Hoàn thiện KTQT chi phí trong các DN sản xuất thép ở Việt Nam, Luận án Tiến sĩ kinh tế, ĐH KTQD Hà Nội.
2. Đoàn Ngọc Phi Anh (2005), Phương pháp tính giá dựa trên hoạt động, Tạp chí Kinh tế và Phát triển, 93, 47- 48.
3. Nguyễn Thanh Huyền (2015), Vận dụng phương pháp KTQT vào chu kỳ sống của sản phẩm tại các DN sản xuất gạch ốp lát Việt Nam, Luận án Tiến sĩ kinh tế, Đại học Kinh tế Quốc dân.
4. Nguyễn Thị Phương Dung (2015), Phương pháp tính giá thành theo chi phí mục tiêu: chìa khóa thành công trong cạnh tranh, http://www.khoahockiemtoan.vn/Category.aspx?newsID=639
5. Chenhall, R.H. & Langfield-Smith, K. (1998): Adoption and benefits of management accounting practices: an Australian study. Management Accounting Research, 9 (1), 1-19.
6. Doan, N.P.N (2012), The adoption and of western management accounting practices in Vietnamese enterprises during economic transition, Doctor of Philosophy Submitted at Department of Accounting, Finance and Economics, Griffith Business School, Griffith University, Australia.
7. Joshi, P. L. (2001). The international diffusion of new management accounting practices: The case of India. Journal of International Accounting Auditing and Taxation, 10(1): 85-109.

Thông tin tác giả
Ths. Đỗ Thị Hương Thanh
Đơn vị công tác: Trường Đại học Công nghệ Giao thông Vận tải
Email: thanhdth@utt.edu.vn; Điện thoại: 0963078716
Lĩnh vực nghiên cứu: Kế toán và Kiểm toán
Đã đăng bài trên các Tạp chí Kinh tế & Phát triển; Tạp chí Tài chính.