(Đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán, số T7/2016)

Thông tư 202/2014/TT-BTC, ngày 22/12/2014 (sau đây gọi tắt là TT202) hướng dẫn phương pháp lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất (BCTCHN), với nhiều nội dung thay đổi và chi tiết hơn so với Thông tư 161/2007/TT-BTC và Thông tư 21/2006/TT-BTC, hướng dẫn áp dụng các chuẩn mực kế toán về lập và trình bày BCTCHN như VAS11, VAS25, VAS07, VAS08. Trong đó, TT202 có hướng dẫn chi tiết về loại trừ các khoản đầu tư của công ty (Cty) mẹ vào Cty con, trên BCTCHN. Đây là vấn đề rất phức tạp, nên việc áp dụng sẽ gặp nhiều khó khăn. Bài viết làm rõ hơn những vấn đề cơ bản của phương pháp loại trừ khoản đầu tư của Cty mẹ vào cty con, bao gồm cả xử lý những chênh lệch giữa giá trị hợp lý (GTHL) và giá trị ghi sổ (GTGS) khi thu hồi tài sản (TS), nợ phải trả phát sinh từ giao dịch hợp nhất kinh doanh (HNKD).

Trong giao dịch HNKD qua 1 lần mua, công ty mẹ phải ghi nhận toàn bộ tài sản (TS), nợ phải trả (NPT) của Cty con theo giá trị hợp lý, tại  ngày đạt được quyền kiểm soát. Đồng thời, Cty mẹ cũng phải ghi nhận riêng rẽ phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát (CĐKKS) trong chênh lệch giữa GTHL và GTGS trong tài sản thuần của Cty con, tại ngày mua. Khi GTHL lớn hơn giá trị ghi sổ Cty mẹ phải ghi nhận thuế hoãn lại phải trả đối với tài sản thuần của Cty con, trường hợp ngược lại ghi vào tài sản thuế hoãn lại. Nếu sau ngày mua, Cty con có thanh lý, nhượng bán những TS và NPT này thì những chênh lệch nêu trên tương ứng với phần sở hữu của Cty mẹ được coi là đã thực hiện và ghi nhận vào khoản mục “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” (LNSTCPP).

Nếu sau ngày nắm giữ quyền kiểm soát tại Cty con, Cty mẹ tiếp tục mua thêm TS thuần của Cty con từ các cổ đông khác thì tiến hành điều chỉnh như sau:
– Trường hợp giá phí của các khoản đầu tư tăng thêm, lớn hơn giá trị ghi sổ của TS thuần được mua (tức phần sở hữu tăng thêm trong giá trị ghi sổ TS thuần của Cty con, không tính theo GTHL tại ngày mua), kế toán phải ghi nhận giảm khoản LNSTCPP.
– Trường hợp giá phí của các khoản đầu tư tăng thêm, nhỏ hơn giá trị ghi sổ của TS thuần được mua  kế toán phải ghi nhận tăng khoản LNSTCPP. Đồng thời đánh giá số tổn thất của lợi thế thương mại (LTTM) tại ngày mua, nếu giá trị tổn thất lớn hơn số phân bổ định kỳ thì ghi giảm LTTM theo số tổn thất.

Trường hợp cơ cấu vốn chủ sở hữu (VCSH)  của Cty con tại ngày mua như phân phối LNST, sử dụng quỹ tại ngày mua để tăng vốn đầu tư của chủ sở hữu thì khi loại trừ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Cty con, kế toán phải xác định lại phần sở hữu của Cty mẹ trong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ của Cty con tại ngày mua, để điều chỉnh loại trừ cho phù hợp.

Những khó khăn và bất cập trong thực tiễn
Thứ nhất, những bất cập về ghi nhận LTTM khi bị tổn thất
LTTM phát sinh tại ngày mua theo quy định được phân bổ đều vào kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, trong thời gian không quá 10 năm. Điểm mới của TT202, yêu cầu Cty mẹ phải đánh giá tổn thất LTTM tại Cty con định kỳ, nếu LTTM bị tổn thất so với số phân bổ hằng năm thì phải phân bổ theo số LTTM bị tổn thất cho kỳ phát sinh.
Một số bằng chứng về LTTM bị tổn thất như giá trị thị trường của Cty con bị giảm, Cty con không có khả năng thanh toán, có nguy cơ giải thể phá sản, các chỉ tiêu tài chính của Cty con bị suy giảm nghiêm trọng. Tuy nhiên, TT202 không đưa ra những hướng dẫn cụ thể về cách xác định số tổn thất của LTTM, dẫn đến nhiều doanh nghiệp (DN) gặp khó khăn trong việc tuân thủ các quy định.

Thứ hai, những bất cập về loại trừ khoản đầu tư của Cty mẹ vào Cty con tại ngày mua (ngày đạt được quyền kiểm soát)
Tại ngày mua, Cty mẹ phải tiến hành ghi nhận khoản chênh lệch giữa GTHL và GTGS của TS, NPT của Cty con. Chênh lệch được xác định như sau: Khi GTHL cao hơn GTGS thì Cty mẹ phải ghi tăng cho TS, NPT (phần ghi tăng được xác định là chênh lệch giữa GTHL và GTGS), khi GTHL thấp hơn GTGS thì phải ghi giảm cho TS, NPT. Việc tách TS, NPT trong chênh lệch nêu trên tại bút toán loại trừ khoản đầu tư Cty mẹ vào Cty con tại ngày đạt được quyền kiểm soát. Cũng tại ngày này, Cty mẹ phải phản ánh cả khoản LTTM hoặc ghi nhận khoản mục “Thu nhập khác” (đối với lãi từ giao dịch mua rẻ) trên BCTCHN. Lưu ý, nếu sang kỳ sau, khoản lãi từ giao dịch mua rẻ các khoản đầu tư này được điều chỉnh vào LNSTCPP lũy kế cuối kỳ trước. Việc tách lợi ích của cổ đông không kiểm soát (not control interest -NCI) trong chênh lệch giữa GTHL và GTGS của TS thuần cũng được thực hiện tại ngày mua, sau ngày mua việc tách NCI được thực hiện dựa trên tỷ lệ lợi ích của CĐKKS và lợi nhuận được tạo ra trong kỳ kế toán của Cty con (tức lợi nhuận mà Cty con tạo ra của kỳ này).
Thuế hoãn lại phải trả được ghi nhận trong chênh lệch giữa GTHL và GTGS đối với TS thuần của Cty con. Tuy nhiên, khoản TS thuần được hiểu là chênh lệch giữa GTHL và GTGS của các khoản mục TS lớn hơn, chênh lệch giữa GTHL và GTGS của các khoản mục NPT. Do vậy, các bút toán điều chỉnh từ GTGS sang GTHL nên được thực hiện riêng rẽ cho từng khoản mục có mức chênh lệch giữa GTHL và GTGS. Trong các bút toán đó, có thể gộp hoặc tách bạch ảnh hưởng của thuế hoãn lại trong các bút toán điều chỉnh này.
Hơn nữa, khi đề cập đến Thuế Thu nhập hoãn lại trong TT202 quy định, là không thực hiện ghi nhận đối với chênh lệch GTHL và GTGS của các khoản mục TS và bất động sản đầu tư. Nếu hiểu như vậy, thì TS thuần chỉ là chênh lệch giữa GTHL và GTGS của các khoản mục TS khác (không bao gồm TS và bất động sản đầu tư) lớn hơn chênh lệch giữa GTHL và GTGS của các khoản mục NPT. Do đó, sự hướng dẫn của TT202, cụ thể là các thuật ngữ sử dụng không thống nhất, đã gây rất nhiều  khó khăn cho các DN, trong quá trình triển khai và vận dụng.

Thứ ba, những bất cập về loại trừ khoản đầu tư của Cty mẹ vào Cty con tại ngày cuối kỳ
Tại thời điểm cuối kỳ kế toán, Cty mẹ phải xác định ảnh hưởng của LNSTCPP mà Cty tạo ra sau ngày mua. Nếu Cty mẹ nhận được cổ tức do Cty con trả cổ tức từ trước thời điểm mua (do phân phối lợi nhuận năm trước của Cty con), kế toán căn cứ vào số liệu từ LNCPP lũy kế cuối kỳ trước trên bảng cân đối kế toán riêng của Cty con. Số tiền này không được ghi tăng thu nhập cho Cty mẹ từ hoạt động đầu tư mà phải ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào Cty con, vì đây không phải cổ tức nhận được từ kết quả kinh doanh của Cty con sau ngày mua. Do đó, khoản đầu tư được tính toán lại như sau:
Giá trị khoản mục đầu tư trên BCTC riêng Cty mẹ = Giá phí khoản đầu tư ban đầu – Phần cổ tức được chia từ những năm trước
Sau đó, kế toán phải thực hiện loại trừ lại các khoản đầu tư của Cty mẹ vào Cty con tại ngày cuối kỳ. Nếu Cty con đã phân phối hết LNST vào các quỹ đầu tư hay các khoản khác, thì trên các bút toán loại trừ khoản đầu tư Cty con tại ngày cuối kỳ chỉ còn các chỉ tiêu của VCSH và phân phối các quỹ tương ứng tỷ lệ kiểm soát của Cty mẹ vào Cty con (không còn các chỉ tiêu của LNSTCPP nữa vì đã chuyển hết vào các chỉ tiêu quỹ phân phối). LTTM tại thời điểm cuối kỳ, được xác định bằng chênh lệch giữa giá phí của cả khoản đầu tư (đã được tính toán lại) với phần giá trị TS thuần của Cty mẹ nắm giữ tại Cty con (lưu ý số liệu đã phân phối LN cho các quỹ tại kỳ báo cáo), nhưng LTTM không bị thay đổi vì bản chất của giao dịch là thay đổi lại giá phí đầu tư do phân chia cổ tức từ năm trước, tỷ lệ quyền kiểm soát của Cty mẹ trong Cty con không hề thay đổi nên số liệu của LTTM vẫn bằng số ban đầu tại ngày mua.

Theo TT202, việc tách NCI tại ngày cuối kỳ được dựa trên việc xác định LNSTCPP của Cty mẹ tạo ra trong năm. Sau đó, phải loại trừ đi giá trị hao mòn được tính toán phân bổ cho năm hiện hành (vì đây là số phân bổ của chênh lệch giữa GTHL và GTGS của TS và bất động sản đầu tư). Khoản điều chỉnh giá trị hao mòn này, được ghi nhận ngay trong kỳ kế toán này  vào khoản mục chi phí quản lý DN. Đến kỳ kế toán tiếp theo chỉ tiêu này sẽ được điều chỉnh trên LNSTCPP lũy kế đến cuối kỳ trước. Thế nhưng, theo hướng dẫn tại TT202 không hề ghi nhận khoản chênh lệch của giá trị hao mòn lũy kế đến cuối kỳ, tức phải xử lý cả chênh lệch khấu hao theo GTHL và GTGS phát sinh trong kỳ và số chênh lệch lũy kế đến cuối kỳ trước, mà chỉ ghi nhận xử lý chênh lệch phát sinh trong kỳ thôi, điều này gây ảnh hưởng lớn đến phản ánh số liệu trên BCTCHN là không chính xác.

Kết luận    
Trên đây là những ý kiến cá nhân của tác giả khi nghiên cứu về phương pháp loại trừ các khoản đầu tư của Cty mẹ vào Cty con trong giao dịch HNKD qua 1 lần mua. Dựa trên những hướng dẫn của TT202 về các thủ tục khi lập BCTCHN, có rất nhiều những vướng mắc và những quy định chưa thật sự rõ ràng gây hiểu nhầm cho các DN, trong quá trình triển khai và áp dụng. Thiết nghĩ, BTC nên xem xét lại những quy định và có những hướng dẫn cụ thể, đầy đủ hơn nhằm giúp các DN nhìn nhận vấn đề một cách sâu sắc và tạo điều kiện thuận lợi, giúp đỡ DN tháo gỡ những vướng mắc trong quá trình hoàn thiện lập BCTCHN theo đúng quy định./.

Tài liệu tham khảo

1. Bộ Tài chính, TT 202/2014/TT-BTC, TT 161/2007/TT-BTC.
3. Bộ Tài chính, Chuẩn mực kế toán số 25 “BCTCHN và các khoản đầu tư vào Cty con”.