Dịch vụ (DV) tư vấn xây dựng (TVXD) là một loại hình DV tư vấn trong lĩnh vực công nghiệp xây dựng, kiến trúc, quy hoạch đô thị và nông thôn,… Giúp cho khách hàng (chủ đầu tư xây dựng) tổ chức việc khảo sát xây dựng, thiết kế xây dựng và tổ chức đấu thầu để mua sắm thiết bị đầu tư, đấu thầu xây lắp công trình, giám sát thi công xây dựng, nghiệm thu công việc đã hoàn thành. DV tư vấn, xây dựng mang đặc trưng của sản phẩm DV và đặc thù riêng của ngành xây dựng. Vì vậy, kế toán doanh thu DV vừa tuân thủ theo những nguyên tắc, quy định doanh thu DV vừa tuân thủ theo những nguyên tắc, quy định doanh thu hợp đồng (HĐ) xây dựng. Mặc dù, Bộ Tài chính đã ban hành chuẩn mực kế toán (CMKT) số 14, số 15, Thông tư 200/2014/TT – BTC ngày 22/12/2014, … Hướng dẫn ghi nhận doanh thu DV và doanh thu HĐ xây dựng. Tuy nhiên, việc vận dụng các chuẩn mực, thông tư  này vào thực tiễn vẫn còn nảy sinh nhiều vấn đề. Bài viết đề xuất một vài ý kiến nhằm trao đổi về thời điểm ghi nhận doanh thu và quy mô doanh thu DV.

Thực trạng về thời điểm ghi nhận doanh thu và quy mô doanh thu DV TVXD
Khác với các sản phẩm sản xuất, giá bán sản phẩm DV TVXD được xác định ngay từ khi ký kết HĐ, sau đó mới tiến hành cung cấp DV.
Khi nhận được các HĐ DV TVXD, Ban giám đốc giao cho các phòng chức năng  triển khai. Tổ thiết kế lên phương án và triển khai các bản vẽ thiết kế về kiến trúc, kết cấu, các bộ môn kỹ thuật khác,…. Tổ dự toán lập dự toán chi phí đầu tư xây dựng công trình, căn cứ vào chi phí xây dựng công trình và định mức công bố trong Quyết định 957/QĐ- BXD, xác định chi phí tư vấn. Trường hợp, một số công trình không thuộc vốn NSNN, hoặc một số công việc không có định mức trong QĐ 957/QĐ – BXD, đơn vị tư vấn lập dự toán chi phí, thương thảo với chủ đầu tư xác định chi phí tư vấn. Chi phí tư vấn được ghi trong HĐ DV TVXD, là giá bán của DV tư vấn.

Nội dung HĐ TVXD được ký kết dựa trên các loại hình DV tư vấn chủ yếu của doanh nghiệp (DN) như: DV tư vấn đầu tư; DV tư vấn đấu thầu; tư vấn thẩm tra; tư vấn khảo sát; tư vấn thiết kế. HĐ TVXD được ký kết giữa các bên giao thầu tư vấn và các đơn vị nhận thầu tư vấn, tuân thủ theo quy định về HĐ của Bộ Xây dựng bao gồm nhiều loại HĐ. Thông thường, các loại DV này có thể được ký kết theo một trong các loại HĐ tư vấn sau: HĐ trọn gói; HĐ theo đơn giá điều chỉnh; HĐ theo tỷ lệ.
– HĐ trọn gói: Là giá HĐ TVXD không thay đổi, trong suốt quá trình thực hiện HĐ đối với các công việc thuộc phạm vi HĐ đã ký kết, trừ các trường hợp được phép điều chỉnh có quy định trong HĐ (nếu có). 

HĐ trọn gói thường được ký kết trong trường hợp với các đối tác là nhà thầu nước ngoài khi tham gia kinh doanh DV tại Việt Nam hoặc các loại DV TVXD, được cung cấp trong thời gian ngắn khối lượng công việc được xác định ngay từ khi ký kết HĐ như: HĐ DV tư vấn giám sát, HĐ thẩm tra bản vẽ thi công và dự toán; HĐ lập hồ sơ mời thầu và phân tích đánh giá hồ sơ dự thầu,… Doanh thu cung cấp DV trong các HĐ này, được xác định tương đối chắc chắn ngay từ khi ký kết HĐ.
Qua khảo sát tại các Cty TVXD, cùng là một loại HĐ nhưng quy mô và thời điểm ghi nhận doanh thu DV TVXD lại không giống nhau:

Với đối tác của Cty TVXD là nhà thầu nước ngoài thì thời điểm ghi nhận doanh thu của HĐ là ngay khi nhà thầu nước ngoài chuyển trả tiền thanh toán cho các DN tư vấn địa phương, quy mô của doanh thu được xác định theo tiến độ thanh toán và giá trị từng lần thanh toán. Thời điểm ghi nhận doanh thu và thời điểm thanh toán HĐ là trùng nhau. Kế toán căn cứ vào HĐ, Invoice, giấy báo có của ngân hàng, hóa đơn giá trị gia tăng do nhà thầu tư vấn lập, … Ghi nhận doanh thu của HĐ theo tỷ giá quy đổi tại thời điểm thanh toán, hạch toán trên TK 511 – doanh thu bán hàng và cung cấp DV.

Với đối tác của Cty tư vấn là nhà thầu trong nước thì thời điểm ghi nhận doanh thu của HĐ, là khi hai bên giao – nhận thầu ký kết biên bản nghiệm thu khối lượng công việc hoàn thành, quy mô doanh thu được ghi nhận theo giá trị của HĐ tư vấn ký kết. Thời điểm ghi nhận doanh thu và thời điểm thanh toán, là không trùng nhau. Kế toán căn cứ vào HĐ, biên bản nghiệm thu hồ sơ, nghiệm thu khối lượng công việc hoàn thành theo HĐ, hóa đơn GTGT do nhà thầu tư vấn lập,… ghi nhận doanh thu của HĐ tư vấn.

– HĐ theo đơn giá điều chỉnh: Là giá HĐ TVXD mà khối lượng công việc trong HĐ được phép điều chỉnh trong các trường hợp được quy định tại HĐ TVXD. Giá HĐ theo giá điều chỉnh (tại thời điểm ký kết HĐ chỉ là tạm tính) sẽ được điều chỉnh thay đổi khi có đủ điều kiện xác định khối lượng, đơn giá thực hiện theo quy định trong HĐ.  
HĐ theo đơn giá điều chỉnh được sử dụng phổ biến tại các Cty TVXD như: HĐ tư vấn lập dự án đầu tư, HĐ tư vấn thiết kế, HĐ tư vấn khảo sát, … Giá trị của HĐ là giá tạm tính, doanh thu được xác định khi DV tư vấn hoàn thành, bàn giao, được cơ quan có thẩm quyền phê duyệt và các bên tiến hành nghiệm thu hồ sơ, nghiệm thu giá trị khối lượng thực hiện giữa bên giao thầu và bên nhận thầu.

Qua khảo sát thực trạng các Cty TVXD, căn cứ vào các chứng từ kế toán: HĐ tư vấn, biên bản nghiệm thu hồ sơ, quyết định phê duyệt, biên bản nghiệm thu khối lượng hoàn thành, hóa đơn GTGT do nhà thầu tư vấn lập, … ghi nhận doanh thu DV tư vấn hoàn thành. Thời điểm ghi nhận doanh thu, là khi nhận được nghiệm thu khối lượng công việc hoàn thành ký kết giữa đơn vị giao và đơn vị nhận thầu tư vấn. Quy mô doanh thu là tổng giá trị nghiệm thu DV tư vấn hoàn thành theo HĐ (không phân biệt loại DV tư vấn thiết kế xây dựng hay DV TVXD khác).

– HĐ theo tỷ lệ phần trăm (%):Là giá HĐ TVXD được tính theo tỷ lệ phần trăm L (%)giá trị của công trình hoặc giá trị của khối lượng công việc. Khi bên nhận thầu TVXD hoàn thành tất cả các nghĩa vụ theo HĐg, bên giao thầu thanh toán cho bên nhận thầu số tiền bằng tỷ lệ phần trăm (%)được xác định trong HĐ nhân với giá trị của công trình hoặc giá trị của khối lượng công việc.®

HĐ theo tỷ lệ (%)cũng được sử dụng phổ biến trong các Cty TVXD. Nội dung công việc tương tự như HĐ theo đơn giá điều chỉnhc, tuy nhiên doanh thu của HĐ có sự khác biệt. Thời điểm ghi nhận doanh thu, có thể được xác định bởi chính nhà thầu tư vấn thiết kế. Đồng thời, quy mô doanh thu có thể xác định theo tỷ lệ % khối lượng công việc thực hiện tại từng thời điểm, theo điều khoản quy định của HĐ.

Hạch toán doanh thu DV TVXD với HĐ theo tỷ lệ (%),kế toán tại các Cty TVXD khảo sát căn cứ vào HĐ tư vấnk, biên bản giao nhận hồ sơ, bảng xác nhận khối lượng hoàn thành theo HĐ (theo tỷ lệ %), giấy báo có (nếu có) … ghi nhận doanh thu thực hiện trong kỳ. Tuy nhiên, các Cty TVXD chỉ ghi nhận doanh thu khi nhận được biên bản nghiệm thu hoàn thành mà bỏ qua cả yếu tố thiết kế phí đã thanh toán theo giai đoạn.

Đối với DV tư vấn thiết kế xây dựng, công trình giá trị thiết kế phí được phê duyệt bao gồm cả 10% giá trị phần nghĩa vụ giám sát tác giả. Do đó, đối với những HĐ thiết kế xây dựng, giá trị nghiệm thu khối lượng công việc hoàn thành và quy mô doanh thu sẽ không bằng nhau. Tuy nhiên, qua khảo sát thực trạng tại các Cty TVXD việc ghi nhận quy mô doanh thu được thực hiện đúng bằng giá trị nghiệm thu khối lượng DV hoàn thành. Do vậy, các Cty tư vấn đã ghi nhận luôn cả phần DV chưa thực hiện vào doanh thu thực hiện trong kỳ.

Như vậy, cùng một nội dung kinh tế phát sinh, nhưng mỗi Cty TVXD có cách nhìn nhận và hạch toán khác nhau dẫn đến việc xác định doanh thu, kết quả DV TVXD chưa được chính xác, hợp lý. Vì vậy, tác giả xin đề xuất giải pháp hoàn thiện thời điểm ghi nhận doanh thu và quy mô doanh thu DV TVXD như sau:

Giải pháp hoàn thiện thời điểm ghi nhận doanh thu và quy mô doanh thu DV TVXD
CMKT số 15 – HĐ xây dựng, quy định việc ghi nhận doanh thu phải thỏa mãn các điều kiện trong từng loại HĐ xây dựng, cụ thể:
Đối với HĐ xây dựng với giá cố định: Kết quả của HĐ được ước tính một cách đáng tin cậy khi đồng thời thỏa mãn bốn (4) điều kiện sau:
+ Tổng doanh thu của HĐ tính toán được một cách đáng tin cậy; DN thu được lợi ích kinh tế từ HĐ; Chi phí để hoàn thành HĐ và phần công việc đã hoàn thành tại thời điểm lập báo cáo tài chính được tính toán một cách đáng tin cậy; Các khoản chi phí liên quan đến HĐ có thể xác định được rõ ràng và tính toán được một cách đáng tin cậy để tổng chi phí thực tế của HĐ có thể so sánh được với tổng dự toán.

Đối với HĐ xây dựng với chi phí phụ thêm, kết quả của HĐ được ước tính một cách tin cậy, khi đồng thời thỏa mãn hai điều kiện DN thu được lợi ích kinh tế từ HĐ; Các khoản chi phí liên quan đến HĐ có thể xác định được rõ ràng và tính toán được một cách đáng tin cậy không kể có được hoàn trả hay không.

Đối với HĐ theo tỷ lệ (%)hoàn thànhh: Doanh thu và chi phí được ghi nhận theo phần công việc đã hoàn thành của HĐ được gọi là phương pháp tỷ lệ phần trăm (%)hoàn thành. Theo phương pháp nàyh, doanh thu được xác định phù hợp với chi phí đã phát sinh của khối lượng công việc đã hoàn thành thể hiện trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (HĐKD).
Theo phương pháp tỷ lệ phần trăm (%)hoàn thànhh, doanh thu và chi phí của HĐ được ghi nhận trong báo cáo kết quả HĐKD là doanh thu và chi phí của phần công việc đã hoàn thành trong kỳ báo cáo.

Như vậy, căn cứ vào quy định trong CMKT, kế toán tại các Cty TVXD nên ghi nhận doanh thu trong các loại HĐ DV TVXD như sau:

Đối với HĐ trọn gói: Thời điểm ghi nhận doanh thu, là khi DV được chấp nhận thanh toán (không phân biệt đã thu tiền hay chưa thu tiền).  Quy mô doanh thu được ghi nhận là khối lượng DV đã hoàn thành căn cứ theo số tiền được thanh toán hoặc biên bản bàn giao hồ sơ theo quy định của HĐ cho bên giao thầu.

Đối với HĐ theo đơn giá điều chỉnh: Thời điểm ghi nhận doanh thu, là khi DV TVXD được phê duyệt của cơ quan có thẩm quyền không nhất định phải chờ bên giao thầu xác nhận khối lượng hoàn thành và chấp nhận thanh toán. Với đặc thù hoạt động TVXD, chi phí tư vấn có thể được nhà thầu tư vấn sẽ chấp nhận thanh toán theo đúng giá này. Do đó, quy mô doanh thu có thể được các đơn vị ghi nhận ngay tại thời điểm xác định được giá trị tư vấn được duyệt. Tuy nhiên, các đơn vị khảo sát không ghi nhận doanh thu dẫn đến việc xác định doanh thu chưa  thực hiện trong kỳ chưa chính xác (thời điểm phê duyệt dự án và thời điểm ghi nhận doanh thu quá xa nhau).

Đối với HĐ theo tỷ lệ %: Thời điểm ghi nhận doanh thu được chính nhà thầu tư vấn xác định ngay tại thời điểm hoàn thành phân đoạn kết thúc điểm kỹ thuật của DV tư vấn mà không phụ thuộc vào đơn vị giao thầu tư vấn có ký biên bản nghiệm thu khối lượng hoàn thành hay không. Quy mô doanh thu, xác định theo % tổng giá trị HĐ tại thời điểm xác định hoặc % giá trị khối lượng công việc, thực hiện tại từng thời điểm theo điều khoản quy định của HĐ.

Đối với 10% giám sát: Được xác định trước trong giá trị phê duyệt, nghiệm thu, thời điểm ghi nhận doanh thu tương đối phức tạp do thời điểm hoàn thành DV này kéo dài từ khi phê duyệt đến khi công trình hoàn thành bàn giao đưa vào sử dụng (thời gian xây dựng cơ bản có thể kéo dài trong nhiều kỳ kế toán năm), quy mô doanh thu được xác định và ghi  nhận phụ thuộc vào từng hạng mục công trình hoàn thành. Do đó, các đơn vị TVXD khảo sát đã ghi nhận tổng giá trị nghiệm thu vào quy mô doanh thu (bao gồm cả phần doanh thu chưa thực hiện). Tại các Cty TVXD, có thể ghi nhận doanh thu phần giám sát tác giả này vào doanh thu chưa thực hiện trong kỳ và tiến hành kết chuyển sang doanh thu thực hiện của kỳ kế toán khi khối lượng DV tư vấn hoàn thành và hai bên giao nhận thầu ký kết biên bản nghiệm thu thanh quyết toán công trình hoàn thành.

TK 3387 – Doanh thu chưa thực hiện.

Các Cty TVXD có thể sử dụng TK 3387 – “Doanh thu chưa thực hiện” để kế toán phần doanh thu DV tư vấn chưa hoàn thành nhưng đã được bên nhà thầu xác nhận hoặc chấp nhận thanh toán sử dụng đối với HĐ theo đơn giá điều chỉnh.
Theo quy định của Thông tư 200/2014/TT – BTC, TK 3387- doanh thu chưa thực hiện phản ánh số hiện có và tình hình tăng, giảm doanh thu chưa thực hiện của DN trong kỳ kế toán. Doanh thu chưa thực hiện gồm doanh thu nhận trước như: Số tiền của khách hàng đã trả trước cho một hoặc nhiều kỳ kế toán về cho thuê tài sản; Khoản lãi nhận trước khi cho vay vốn hoặc mua các công cụ nợ; Và các khoản doanh thu chưa thực hiện khác như: Khoản chênh lệch giữa giá bán hàng trả chậm, trả góp theo cam kết với giá bán trả tiền ngay, khoản doanh thu tương ứng với giá trị hàng hóa, DV hoặc số phải chiết khấu giảm giá cho khách hàng trong chương trình khách hàng truyền thống,… Do đó, các DN tư vấn khi hạch toán các khoản doanh thu chưa thực hiện trong kỳ cần sử dụng linh hoạt tài khoản này như sau:

Doanh thu chưa thực hiện trong kỳ được ghi nhận khi:
+ Giá trị khoản chi phí giám sát tác giả 10%, do bên giao thầu tư vấn phải trả cho bên nhận thầu tư vấn khi DV tư vấn hoàn thành 100%, nhưng phần giá trị 10% đã được bên giao thầu tư vấn chấp nhận thanh toán từ thời điểm ký nghiệm thu khối lượng công việc hoàn hành theo quy định của ngành xây dựng.
+ Số tiền đã được thanh toán tạm ứng HĐ nhà thầu tư vấn được nhận ngay khi nhà thầu ký kết HĐ tư vấn với bên giao thầu tư vấn theo quy định của ngành xây dựng và bên giao thầu TVXD phải xuất hóa đơn GTGT cho phần tạm ứng được nhận từ bên giao thầu.
Rất mong ý kiến trao đổi, sẽ góp phần hoàn thiện về kế toán doanh thu trong các DN kinh doanh DV TVXD.
 
Tài liệu tham khảo
– VAS 14, VAS15
– Thông tư 200/2014/TT – BTC
– Nguyễn Phú Giang, “Kế toán DV”, NXB Tài chính, năm 2008.