{Bài viết đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán (ISSN 1859 – 1914), số 211, Tháng 4/2021 của TS. Lâm Thị Trúc Linh, Ths. Nguyễn Hồng Nga và Nguyễn Ngọc Thọ – Trường Đại học Kinh tế TP. HCM, Phân hiệu Vĩnh Long}.
Bài viết trình bày tổng quan về kế toán điều tra, phương pháp sử dụng là tổng quan các tài liệu từ sách, tạp chí và các bài báo về kế toán điều tra. Đầu tiên, trình bày khái niệm và lịch sử hình thành kế toán điều tra; Thứ hai, mô tả sự khác nhau giữa kế toán điều tra và kiểm toán; Thứ ba, mô tả các nội dung và quy trình kế toán điều tra; Thứ tư, thảo luận những kỹ năng cần thiết của kế toán điều tra; Cuối cùng là kỹ thuật được sử dụng phát hiện gian lận.
Từ khóa: Kế toán điều tra, kỹ năng của kế toán điều tra, kỹ thuật kế toán điều tra
Abstract.
This paper presents a general overview of forensic accounting. The methodology used in this paper is an overview of books, journals, and articles on the forensic accounting. First, it defines forensic accounting and history of forensic accounting; Second, it describes the difference between forensic accounting and auditing; Third, it describes the contents and processes of forensic accounting; Fourth, it discusses the skills needed for forensic accountants; final, the techniques are used for detecting fraud.
Keywords: Forensic accounting, skills of Forensic accountant, forensis accounting techniques.
Mô hình nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng tới áp dụng kế toán trách nhiệm trong doanh nghiệp
Tài sản công và quản lý tài sản công trong Nhà nước pháp quyền
Khái niệm và lịch sử hình thành kế toán điều tra
Kế toán điều tra là gì
Kế toán điều tra là lĩnh vực chuyên môn của nghề kế toán, mô tả các cam kết phát sinh từ các tranh chấp hoặc kiện tụng thực tế hoặc dự kiến. “Forensic”có nghĩa là “phù hợp để sử dụng trong tòa án pháp luật” và đó là kết quả tiêu chuẩn và tiềm năng mà các kế toán điều tra nói chung phải làm việc (Crumbley và cộng sự, 2005).
Kế toán điều tra là hành động xác định, ghi chép, giải quyết, trích xuất, sắp xếp, báo cáo và xác nhận dữ liệu tài chính hoặc các hoạt động khác trong quá khứ để giải quyết các tranh chấp pháp lý hiện tại hoặc sử dụng dữ liệu tài chính trong quá khứ để giải quyết tranh chấp pháp lý trong tương lai (Crumbley và cộng sự, 2015).
Theo Viện Kế toán viên Công chứng Hoa Kỳ (AICPA), kế toán điều tra có thể liên quan đến việc áp dụng các kỹ năng đặc biệt trong kế toán, kiểm toán, tài chính, phương pháp định lượng, luật và nghiên cứu. Do đó, kế toán điều tra áp dụng các kỹ năng điều tra trong việc phân tích báo cáo tài chính (BCTC) và các tài liệu khác có liên quan để hình thành bằng chứng có thể được chấp thuận trước tòa.
Sự ra đời của kế toán điều tra
Theo Crumbley (2015), lịch sử ra đời kế toán điều tra được mô tả qua các sự kiện sau đây:
Ở Bắc Mỹ, kế toán điều tra được biết đến khi kế toán được sử dụng với vai trò chứng kiến chuyên gia (expert witness) tại tòa trong vụ Meyer kiện Sefton năm 1817. Từ vụ việc này, nguồn gốc ra đời kế toán điều tra được cho là tại Canada. Đến năm 1824, James McClelland một kế toán trẻ ở Canada đã quảng cáo các công việc sẽ thực hiện gồm giải trình, báo cáo, tài khoản bị tranh chấp, khiếu nại cho mục đích tại tòa.
Năm 1931, qua vụ bắt giữ Al Capone từ việc che giấu các khoản thu nhập bất hợp pháp, tham ô, cờ bạc, tội trốn thuế, kế toán điều tra được biết đến nhiều hơn. Tuy nhiên, cho tới năm 1946, thuật ngữ “kế toán điều tra” xuất hiệện trong bài báo của Maurice Peloubet. Ông lưu ý rằng kế toán điều tra giai đoạn này chỉ thực hiện tại tòa hoặc chuẩn bị BCTC cho một số mục đích khác, nhưng đó chưa phải là tất cả đặc điểm của kế toán điều tra.
Năm 1953, Max Luorie, một luật sư làm việc tại Tòa án Tối cao Hoa Kỳ xuất bản bài báo và cho rằng ông phát hiện ra thuật ngữ kế toán điều tra. Trong bài báo, ông đã nêu khái niệm, lịch sử và các tổng quan về kế toán điều tra. Ba điểm quan trọng được chỉ ra: (1) kế toán không cần thiết phải học trường luật để học nghệ thuật lấy lời khai; (2) các trường cao đẳng, đại học nên đào tạo kế toán điều tra; (3) giáo trình và tài liệu tham khảo về kế toán điều tra cần được phát triển cho sinh viên.
Sau 30 năm, từ khi Max Luorie đề xuất, đến năm 1982, Francis C. Dykeman là kế toán viên hành nghề (CPA) và là luật sư viết quyển sách đầu tiên về kế toán điều tra. Đến năm 1986, Kalman A. Barson xuất bản quyển thứ 2 tựa đề “Investigative Accounting”. Vào năm 1987, Jack Bologna và Robert Lindquist xuất bản quyển thứ ba “Fraud Auditing and Forensic Accounting: New Tools and Techniques”. Tiếp sau đó là, một loạt tiểu thuyết hư cấu về âm mưu tài chính và điều tra miêu tả kế toán điều tra như một anh hùng của tác giả Larry Crumbley và cộng sự (Hình 1).
2. Nội dung, quy trình kế toán điều tra
Theo AICPA (2011) hỗ trợ pháp lý và điều tra kế toán là 2 lĩnh vực của kế toán điều tra.
Hỗ trợ pháp lý (Ligigation support): là sự hỗ trợ về chuyên môn kế toán trong các vấn đề liên quan đến pháp lý, chủ yếu liên quan đến định lượng giá trị thiệt hại.
Điều tra kế toán (Investigative Accounting): là việc tìm kiếm bằng chứng xác định thủ phạm liên quan đến biển thủ tài sản của nhân viên, hoặc tìm kiếm bằng chứng để xác định bồi thường thiệt hại như bảo hiểm, tại nạn lao động.
Quy trình kế toán điều tra tương tự như kiểm toán, sự khác biệt là trong khi kiểm toán tìm kiếm sai sót thì kế toán điều tra tìm kiếm có gian lận xảy ra hay không. Theo Hitchcock (2018), quy trình công việc của kế toán điều tra trải qua các giai đoạn sau đây:
– Bước đầu tiên là gặp gỡ khách hàng và chấp nhận công việc. Điều quan trọng là kế toán điều tra phải xem xét có đủ kỹ năng và kinh nghiệm để giải quyết nhiệm vụ khách hàng đặt ra. Ví dụ như, nếu không có kinh nghiệm về casino và đánh bài thì không thể đảm nhận các vụ việc liên quan đến casino. Kế toán cần có đủ kiến thức cần thiết để hoàn thành công việc một cách thành thạo. Nếu thiếu kiến thức trong một lĩnh vực nào đó, kế toán có thể khắc phục bằng cách học hoặc thuê chuyên gia hỗ trợ trong quá trình điều tra. Một kế toán điều tra phải đảm bảo hoàn toàn độc lập với khách hàng cũng như không có ý kiến thiên vị làm cản trở quá trình điều tra. Ngoài ra, các yếu tố về danh tiếng của khách hàng, mức độ của gian lận cũng được xem xét khi quyết định có nhận vụ việc. Nếu không thoải mái với tình huống, kế toán điều tra có quyền từ chối.
– Khi chấp nhận khách hàng, kế toán sẽ lập kế hoạch thực hiện ban đầu. Điều này sẽ giúp hoàn thành các kế hoạch cụ thể sau đó. Khách hàng sẽ được xem xét cả môi trường kinh doanh và các thông tin phi tài chính. Các thủ tục phân tích được tiến hành để xác định trọng tâm của cuộc điều tra. Thủ tục phân tích là các tính toán nhanh về các tỷ số trên BCTC như tỷ lệ nợ/vốn chủ sở hữu, tỷ lệ lợi nhuận/doanh thu. Hệ thống kiểm soát nội bộ và những khiếm khuyết khác có thể xảy ra gian lận cũng được xem xét. Điều quan trọng là vừa nghiên cứu vừa kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ. Những phát hiện sẽ được triển khai trong kế hoạch chi tiết, để hướng đến mục tiêu đã xác định của cuộc điều tra và những lĩnh vực có thể xảy ra gian lận.
– Sau khi có kế hoạch chi tiết, cuộc điều tra được tiến hành là bước tiếp theo: thu thập và phân tích bằng chứng. Kế toán tập trung vào các lĩnh vực đã xác định và có thể kiểm tra các tài khoản, giao dịch đáng ngờ. Các ảnh hưởng do hệ thống kiểm soát nội bộ yếu sẽ được tập trung. Dấu hiệu lá cờ đỏ trong quá trình điều tra cũng sẽ được ghi chép lại, bởi vì có thể sử dụng làm bằng chứng trước tòa với vai trò nhân chứng chuyên gia.
– Cuộc điều tra sẽ kết thúc bằng báo cáo điều tra và những khuyến nghị, để ngăn ngừa những vấn đề trong tương lai. Nếu liên quan đến vấn đề pháp lý, kế toán điều tra sẽ làm chứng tại tòa cho lời khai từ những phát hiện của mình.
Sự khác biệt giữa kế toán điều tra và kiểm toán
Awolowo (2019) cho rằng, sự khác biệt giữa kế toán điều tra và kiểm toán rõ ràng cho thấy có các cơ hội cho phòng ngừa và phát hiện gian lận BCTC là nên có sự thay đổi các báo cáo đơn thuần và thủ tục kiểm toán đến thủ tục của kế toán điều tra. Các thủ tục của kế toán điều tra thích hợp hơn cho việc phòng ngừa và phát hiện gian lận BCTC hơn là thủ tục kiểm toán. Điều này có nghĩa là nếu kiểm toán được đào tạo các thủ tục kế toán điều tra sẽ có cơ hội phát hiện gian lận BCTC. Nếu kế toán điều tra tham gia vào hoạt động kiểm toán, cơ hội phát hiện gian lận BCTC sẽ được cải thiện đáng kể (Bảng 1, trang 31).
3. Kỹ năng của kế toán điều tra
Theo Bhasin (2013), các kỹ năng cần có của kế toán điều tra:
Phân tích suy luận: phân tích suy luận là khả năng, nhằm vào những mâu thuẫn tài chính không phù hợp với khuôn mẫu bình thường. Kỹ năng này giúp kế toán điều tra đạt được mục tiêu phát hiện các gian lận tiềm ẩn. Đây là lý do tại sao cần thiết chuyển đổi sang hệ thống kế toán điều tra. Các mảnh ghép chưa hoàn chỉnh cộng với phân tích suy luận, sẽ giúp kế toán điều tra giải quyết được các vấn đề tài chính.
Tư duy phản biện và sáng tạo: tư duy phản biện là khả năng giải mã giữa ý tưởng và thực tế. Tư duy phản biện và sáng tạo trao quyền cho kế toán điều tra có khả năng phân biệt giữa thực tế từ viễn cảnh để duy trì lời khai đáng tin cậy. Kỹ năng này cho phép kế toán loại bỏ tất cả ý kiến không được chứng thực từ báo cáo và lời khai của chuyên gia.
Kỹ năng giải quyết vấn đề không theo cấu trúc: đây là một trong những thuộc tính chính của kế toán điều tra. Luôn luôn phải giải quyết vấn đề sử dụng cách tiếp cận không theo cấu trúc nhất định và đó chính là sự đối lập với kỹ năng của kế toán truyền thống.
Kỹ năng điều tra linh hoạt: là khả năng loại bỏ các thủ tục chuẩn mực kiểm toán, bằng cách kiểm tra kỹ lưỡng các tình huống cho bất kỳ dấu hiệu cảnh báo điển hình. Đây là một trong những kỹ năng mà kiểm toán cần được đào tạo để chuyên nghiệp hơn trong phát hiện gian lận BCTC.
Phân tích thành thạo: là khả năng kiểm tra những gì nên được cung cấp hơn là những gì được cung cấp. Đặt vào bối cảnh môi trường pháp lý sau các vụ gian lận tài chính, giải quyết bài toán tài chính khó với ít hơn thông tin hoàn chỉnh là hướng mà các diễn đàn kinh doanh hướng đến.
Kỹ năng giao tiếp: kỹ năng giao tiếp là yếu tố dẫn đến thành công của kế toán điều tra, bao gồm kỹ năng giao tiếp bằng lời nói và văn bản. Kỹ năng này quan trọng đặc biệt khi thu thập bằng chứng từ những người có thể không hiểu về tài chính và kế toán. Đặc biệt, với vai trò cung cấp lời khai chuyên gia, kế toán điều tra giải thích những phát hiện cho thẩm phán hoặc hội đồng thẩm phán. Đây là kỹ năng hỗ trợ cho hệ thống kế toán điều tra trong việc phát hiện gian lận BCTC. Hơn nữa, trong quá trình tranh tụng, các báo cáo chuyên gia cần được kiểm tra và nhu cầu truyền đạt các kết quả một cách chính xác là nhu cầu quan trọng hàng đầu. Kỹ năng giao tiếp hiệu quả là rất cần thiết cho kế toán hiện nay.
Kỹ năng pháp lý: kiến thức cụ thể về pháp luật là khả năng hiểu các quy trình pháp lý cơ bản và các vấn đề pháp lý bao gồm quy tắc về bằng chứng. Kế toán điều tra hiểu các thủ tục tại phòng xử án. Sự hiểu biết này, giúp họ xác định các loại bằng chứng có liên quan và cách bảo vệ bằng chứng theo cách mà tòa án yêu cầu.
Kinh nghiệm: kinh nghiệm là thành phần quan trọng nhất cho sự thành công của kế toán điều tra. Kinh nghiệm từ những tình huống hàng ngày cũng là kỹ năng quan trọng. Kinh nghiệm sẽ giúp kế toán điều tra trong vai trò nhân chứng giám định và điều tra kế toán. Những kỹ năng kế toán, kiểm toán, kỹ năng giao tiếp là những kỹ năng chung cần có đối với kế toán điều tra. Những kinh nghiệm đạt được từ những tình huống hàng ngày, giúp sự trưởng thành trong nghề nghiệp và là chìa khóa cho sự thành công.
4. Các kỹ thuật sử dụng trong kế toán điều tra
(1) CAR (Computer Assisted Reviews): là phương pháp xem xét đánh giá các tài liệu có sự hỗ trợ của máy tính. Quá trình này được thiết lập là một công cụ hiệu quả, để tìm kiếm những bằng chứng đánh giá trong việc thiết lập dữ liệu lớn.
(2) Khai phá dữ liệu (Data mining): đây là quá trình phân tích để khám phá dữ liệu, để xác định các mẫu và xu hướng của dữ liệu phục vụ cho quyết định và phán xét. Nguyên tắc khai phá dữ liệu đã tồn tại nhiều năm, gần đây với sự ra đời của dữ liệu lớn nó trở lên phổ biến hơn. Nhiệm vụ của khai phá dữ liệu gồm 2 khía cạnh chủ yếu là tạo ra sức mạnh dự đoán và tạo ra sức mạnh mô tả với 4 kỹ thuật: (1) Hồi quy; (2) Quy tắc khám phá kết hợp; (3) Phân loại; (4) Phân cụm.
(3) Benford’s Law: kế toán có thể phân tích tập hợp dữ liệu các số, tính tỷ lệ của các chữ số đứng đầu với xác suất xuất hiện chữ số theo Benford’s Law. Sự khác biệt lớn giữa xác suất thực tế và dự đoán có thể là dấu hiệu của gian lận.
(4) Phân tích tỷ số hoạt động (Ratio analysic): đây là phương pháp đáng tin cậy để phát hiện gian lận BCTC thông qua các chỉ số tài chính.
(5) Đối chiếu dữ liệu (Data Matching): là nhiệm vụ tìm kiếm một bản ghi tham chiếu đến cùng một thực thể. Thông thường các bản ghi này xuất phát từ nhiều nguồn dữ liệu và không có số nhận dạng thực thể chung.
5. Kết luận
Kế toán điều tra có thể điều tra gian lận, phát hiện gian lận trên BCTC, sai sót từ dữ liệu kế toán. Kế toán điều tra là lĩnh vực sử dụng những kỹ năng điều tra để xác định tính chính xác của BCTC phục vụ cho các mục đích tố tụng, tranh chấp pháp lý, làm nhân chứng chuyên môn tại tòa. Hiện nay, các vụ bê bối của các công ty lớn tại các nước và Việt Nam đã thúc đẩy các doanh nghiệp chủ động áp dụng kế toán điều tra để phát hiện gian lận. Hội đồng quản trị phải xác nhận BCTC trình bày trung thực và hợp lý, điều này phụ thuộc vào tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ có phát hiện được những yếu kém, rủi ro tiềm ẩn từ hệ thống. Áp dụng những kỹ thuật của kế toán điều tra sẽ giúp phát hiện gian lận, hạn chế sai sót có thể xảy ra. Tại Việt Nam, kế toán điều còn rất xa lạ, chương trình đào tạo bậc đại học hầu như không có môn học này, chỉ có chương trình cao học có đề cập đến. Do vậy, kế toán điều tra cần được đào tạo bài bản từ kiến thức, kỹ năng và cần có môi trường pháp lý để áp dụng kế toán điều tra tại Việt Nam.
Tài liệu tham khảo
(1). American Institute of Certified Public Accountants (2011), “The 2011 Forensic and Valuation Services Trend Survey,”AICPA, available at www.aicpa.org.
(2). Awolowo, I. (2019). Financial Statement fraud: The need for a paradigm shift to Forensic accounting (Doctoral dissertation, Sheffield Hallam University).
(3). Bhasin, M. L. (2013). Corporate Governance and Role of the Forensic Accountant: an exploratory study of an Asian country. Amity Business Review.
(4). Crumbley, D.L ( 2015) . Forensic and Investigative Accounting.
(5). Hitchcock, M. (2018). The Importance and Implications of Forensic Accounting in the Financial World.
(6). Oyedokun, G. (2016). Forensic Accounting Investigation Techniques: Any Rationalization?. Available at SSRN 2910318.
(7). Peloubet, M. E. (1946). Forensic Accounting its Place in Today’s Economy. Journal of Accountancy, 81(6), 458-462.
