Ngày 22/12/2014, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư số 200/2014/TT –
BTC, hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp (DN), Thông tư này thay thế Chế độ
kế toán DN ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ- BTC và Thông tư số 244/2009/TT-
BTC. Tuy nhiên, có một số vấn đề còn bất cập khi áp dụng thông tư vào thực tiễn
công tác tài chính kế toán của các DN ở Việt Nam hiện nay.
Thông tư 200 (TT200) thay đổi một
số điểm chính sau:
– Về đơn vị tiền tệ ghi sổ: Các
DN có nghiệp vụ thu, chi chủ yếu bằng ngoại tệ, đáp ứng đủ các tiêu chuẩn được
quy định tại Thông tư này sẽ được chọn một loại ngoại tệ làm đơn vị tiền tệ để
ghi sổ kế toán. DN sử dụng ngoại tệ làm đơn vị tiền tệ trong kế toán thì đồng
thời lập BCTC theo ngoại tệ thì còn phải
chuyển đổi BCTC sang Đồng Việt Nam.
– Về TK kế toán: Các TK Tài sản
không phân biệt ngắn hạn và dài hạn đồng thời bỏ, thêm, thay đổi một số TK.
– Về Sổ kế toán: Các DN không bắt
buộc phải áp dụng mẫu sổ kế toán mà được tự thiết kế, xây dựng riêng phù hợp
với yêu cầu quản lý và đặc điểm hoạt động của mình. Nhưng phải đảm bảo cung cấp
thông tin về giao dịch kinh tế một cách minh bạch, đầy đủ.
– Về Chứng từ kế toán: Tất cả các
loại chứng từ đều mang tính hướng dẫn. DN được chủ động xây dựng, thiết kế biểu
mẫu chứng từ kế toán nhưng phải đáp ứng được các yêu cầu của Luật Kế toán và
đảm bảo rõ ràng, minh bạch.
– Về Báo cáo tài chính (BCTC): Bổ
sung, sửa đổi nhiều chỉ tiêu của BCĐKT; Bổ sung chỉ tiêu Lãi suy giảm trên cổ
phiếu của BCKQKD; Bổ sung sửa đổi một số chỉ tiêu của BCLCTT. Phần thuyết minh
BCTC hầu như mới toàn bộ, xây dựng trên nguyên tắc minh bạch, công khai, linh
hoạt.
Một số hạn chế và kiến nghị
Về cơ bản, TT200 được đánh giá là
tiếp cận gần hơn các chuẩn mực quốc tế và bổ sung các nghiệp vụ kinh tế chưa
được đề cập trong các quy định trước đây, nhằm giảm thiểu những tranh luận và
xử lý kế toán không nhất quán tại các DN, góp phần nâng cao tính minh bạch và
sự chuẩn mực khi lập BCTC của DN. Tuy nhiên, Thông tư vẫn còn một số hạn chế
nhất định. Cụ thể:
1. Về thời gian thực hiện
Thời hạn áp dụng TT200 quá gấp.
Thông tư được ban hành vào cuối tháng 12/2014 với nhiều điểm mới nhưng chế độ
kế toán được áp dụng ngay từ quý I/2015. Trong thời gian này, các DN phải tập
trung vào việc lập BCTC năm 2014 và làm việc với kiểm toán, không có nhiều thời
gian cho việc cập nhật các chính sách, chế độ mới.
Ngày 18/05/2015 Bộ Tài chính đã
ban hành TT75/2015/TT- BTC sửa đổi bổ sung Điều 128 TT200/2014/TT- BTC. Theo đó,
DN thuộc đối tượng phải lập BCTC giữa niên độ (BCTC quý và BCTC bán niên) được
lựa chọn lập BCTC giữa niên độ năm 2015 theo quy định tại Quyết định 15/2006/QĐ-BTC
hoặc theo quy định, tại TT200/2014/TT- BTC. Tuy nhiên, BCTC năm vẫn phải nộp
theo mẫu của TT200. Như vậy, đối với các DN chưa kịp sửa đổi theo TT200 và lập
BCTC giữa niên độ theo QĐ15, kế toán sẽ gặp khó khăn trong việc sửa đổi toàn bộ
hệ thống sổ vào cuối năm.
Hầu hết các DN hiện nay sử dụng
phần mềm kế toán cho việc hạch toán kế toán nên sẽ gặp khó khăn trong việc cập nhật, nâng cấp
hệ thống tài khoản mẫu báo cáo theo quy định mới của TT200.
Đối với việc giảng dạy, học tập
bộ môn kế toán trong các cơ sở đào tạo cũng gặp nhiều khó khăn: giáo trình, bài
giảng,…
Kiến nghị:
– Đối với các DN: DN đã sửa đổi
hệ thống tài khoản, sổ sách kế toán và BCTC theo mẫu quy định của TT200 thì vẫn
áp dụng thời gian nộp BCTC năm theo quy định của các cơ quan chức năng. Đối với
DN chưa kịp sửa đổi, các cơ quan chức năng vẫn chấp nhận BCTC năm theo mẫu của
QĐ15 và gia hạn thêm thời gian 60 ngày để DN nộp BCTC bổ sung theo mẫu của
TT200.
– Đối với các cơ sở đào tạo: Bố
trí thời gian dạy bổ sung hoặc tổ chức các buổi hội thảo để sinh viên cập nhật
các điểm mới của TT200. Đồng thời, sửa đổi, hoàn thiện hệ thống slide bài giảng,
giáo trình cho phù hợp.
2. Tỷ giá ngoại tệ
– Ghi nhận giá trị hàng tồn kho (HTK),
TSCĐ, xây dựng cơ bản (XDCB) trong trường hợp ứng trước cho người bán bằng
ngoại tệ.
Theo quy định của TT200, giá trị
HTK, TSCĐ, đầu tư XDCB phải căn cứ vào tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm
phát sinh để ghi nhận (trừ phần ứng trước tiền cho người bán hoặc nhà thầu thì
giá trị HTK, TSCĐ, đầu tư XDCB được ghi nhận theo tỷ giá tại thời điểm ứng
trước).
Như vậy, giá trị HTK, TSCĐ, đầu
tư XDCB trong trường hợp này không phản ánh đúng giá trị thực tế của nó tại
thời điểm mua đối với HTK, TSCĐ và tại thời điểm ghi nhận đối với khoản đầu tư
XDCB.
Ví dụ: Ngày 15/02/2015, khách
hàng A mua hàng của Cty B trị giá 2.000USD. Cũng tại ngày này, A ứng trước cho
B 1.000USD. Tỷ giá xuất quỹ là 21.500VND/USD.
Ngày 01/03/2015, A nhận được hàng và hóa đơn thanh toán (tỷ giá thực tế tại
ngày này là 21.700VND/USD). Đồng thời, thanh toán nốt số tiền còn lại, tỷ giá
xuất quỹ là 22.000VND/USD.
Theo quy định tại TT200, kế toán
Cty A sẽ hạch toán nghiệp vụ trên như sau:
1. Khi ứng trước cho B 1.000 USD (tại
ngày 15/02/2015)
Nợ TK 331(ct B): 21.500.000 VND/Có
TK 112: 21.500.000 VND
2. Khi nhận được hàng hóa, đồng
thời thanh toán nốt số tiền còn lại (tại ngày 01/03/2015)
+ Nợ TK 156: 21.500.000 VNĐ (quy
đổi theo tỷ giá tại ngày ứng trước)/Có TK 331: 21.500.000 VNĐ
+ Nợ TK 156: 21.700.000 VNĐ (theo
tỷ giá thực tế)
Nợ TK 635: 300.000 VNĐ
Có
TK 112: 22.000.000 VNĐ (theo tỷ giá xuất quỹ).
Kiến nghị: Để phù hợp với nguyên
tắc giá gốc và giá trị trên hóa đơn phải trả cho người bán thì giá trị HTK,
TSCĐ, chi phí XDCB trong trường hợp ứng trước tiền cho người bán (hoặc nhà thầu)
bằng ngoại tệ, đều phải ghi nhận theo tỷ giá thực tế tại thời điểm nhận được
HTK, TSCĐ hoặc thời điểm ghi nhận chi phí XDCB.
+ Nếu tỷ giá thực tế tại thời
điểm nhận được chúng cao hơn tỷ giá thực tế tại thời điểm ứng trước, hạch toán
bổ sung: Nợ TK 152, 153, 156, 211, 241/Có TK 331 (chênh lệch giữa giá trị tính
theo tỷ giá thực tế nhận hàng và tỷ giá thực tế ứng trước).
+ Nếu tỷ giá thực tế tại thời
điểm nhận được chúng thấp hơn tỷ giá thực tế tại thời điểm ứng trước, hạch toán
bổ sung: Nợ TK 331/Có TK152, 153, 156, 211, 241 (chênh lệch giữa giá trị tính
theo tỷ giá thực tế nhận hàng và tỷ giá thực tế ứng trước).
Tiếp tục ví dụ trên, định khoản
bổ sung phần chênh lệch giá trị hàng hóa do tỷ giá tại ngày ứng trước và ngày
nhận hàng.
Nợ TK 156: 200.000 VNĐ/Có TK 331:
200.000 VNĐ
3. Bán hàng khuyến mại trả sau mà việc trả thưởng khuyến mại bằng các
hàng mua từ bên ngoài mà DN không bán nó trong hoạt động kinh doanh thông
thường
– TT200 ghi nhận
Tại thời điểm bán hàng hóa, cung
cấp dịch vụ trong chương trình dành cho khách hàng truyền thống, kế toán ghi
nhận doanh thu trên cơ sở tổng số tiền thu được trừ đi phần doanh thu chưa thực
hiện là giá trị hợp lý của hàng hóa, dịch vụ cung cấp miễn phí. Giá trị của
hàng hóa, dịch vụ phải cung cấp miễn phí cho người mua được ghi nhận là doanh
thu chưa thực hiện.
Khi khách hàng đáp ứng đủ các
điều kiện của chương trình để được hưởng ưu đãi, khoản doanh thu chưa thực hiện
được kết chuyển sang ghi nhận là doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ tại thời
điểm thực hiện xong nghĩa vụ với khách hàng. Nếu hết thời hạn của chương trình
mà người mua không đạt đủ điều kiện theo quy định và không được hưởng hàng dịch
vụ miễn phí, khoản doanh thu chưa thực hiện cũng được kết chuyển vào doanh thu
bán hàng, cung cấp dịch vụ.
Ví dụ: Trong phần thứ năm, mục X (cuốn
2 của Vụ chế độ kế toán) có ví dụ minh họa về kế toán doanh thu, hướng dẫn
trường hợp Vietnam Airline (VNA) bán vé máy bay có khuyến mại, cứ 18 chuyến bay
khứ hồi sẽ được 1 chuyến bay miễn phí hoặc 1 đêm ở Vinpear Nhatrang (VINP).
Cung cấp dịch vụ cho khách hàng,
kế toán ghi nhận doanh thu bán vé máy bay cho khách hàng trừ đi phần doanh thu
chưa thực hiện là giá trị hợp lý của hàng hóa, dịch vụ mà VNA có nghĩa vụ cung
cấp miễn phí cho khách hàng, ghi:
Nợ TK 112: 6.593.400
Có
TK 511: 5.716.000
Có
TK 3387: 278.000
Có
TK 3331: 599.400
Tổng doanh thu ghi nhận trong kỳ:Nợ TK 112: 113.676.000
Có
TK 511: 102.888.000
Có
TK 3387: 5.000.000
Có
TK 3331: 10.788.000
Khi khách hàng đủ điều kiện nhận
thưởng, VNA trả bằng chuyến đi nghỉ mát ở VINP mà VNA không phải là đại lý của
VINP, lúc đó VNA ghi nhận doanh thu 1 đêm nghỉ mát tại VINP.
Nợ TK 3387: 5.000.000/Có TK 511:
5.000.000
Đồng thời, phản ánh số tiền phải
thanh toán cho bên thứ 3 (VINP, giả định là 3,5 triệu đ) vào giá vốn hàng bán,
cung cấp dịch vụ cho khách hàng.
Nợ TK 632: 3.500.000/Có TK 112:
3.500.000
– Một số vấn đề đặt ra
+ TT 200 yêu cầu “Kế toán doanh
thu phải nhận biết các giao dịch để áp dụng các điều kiện ghi nhận doanh thu
phù hợp với quy định của Chuẩn mực Kế toán doanh thu (VAS 14)”. VAS 14 định
nghĩa “Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế DN thu được trong kỳ kế
toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của DN, góp
phần làm tăng vốn chủ sở hữu”. Như vậy, rõ ràng là việc tặng hàng khuyến mại mà
những hàng này không phải là các mặt hàng được bán trong quá trình kinh doanh
thông thường, không thể được ghi nhận và báo cáo là doanh thu.
Theo hướng dẫn của TT 200 như ở
ví dụ trên, mặc dù kinh doanh khu nghỉ mát không phải là hoạt động kinh doanh
thông thường của VNA, nhưng trong BCTC của VNA lại có doanh thu nghỉ mát.
+ Các hướng dẫn trình bày ở trên
là trong phần hướng dẫn tài khoản 511- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
của TT 200, nó mâu thuẫn với quy định trong hướng dẫn tài khoản 131- Phải thu
của khách hàng (cũng của TT 200).
Trong hướng dẫn TK 131, phần 3,
đoạn b) ghi rõ: Trường hợp trên hóa đơn bán hàng chưa thể hiện số tiền chiết
khấu thương mại, giảm giá hàng bán do khách hàng chưa đủ điều kiện để được
hưởng hoặc chưa xác định được số phải chiết khấu, giảm giá thì doanh thu ghi
nhận theo giá chưa trừ chiết khấu (tức doanh thu gộp).
+ Theo đoạn hướng dẫn ghi nhận
doanh thu của TT 200, việc ghi nhận doanh thu chưa thực hiện, doanh thu thuần
được ghi trong từng giao dịch riêng rẽ, từng khách hàng. Do vậy, nó sẽ tăng
khối lượng công việc kế toán rất nhiều mà vẫn không có được thông tin doanh thu
gộp rất cần thiết trong quản trị.
Kiến nghị: Hoạt động khuyến mại
này là hoạt động không thường xuyên và không nằm trong ngành nghề kinh doanh mà
DN đã đăng ký. Do vậy, hết chương trình khuyến mại nên ghi nhận
Nợ TK 3387/Có TK 711
Nợ TK 811/Có TK 112,331
4. Bán hàng khuyến mại trả ngay bằng hàng mua từ bên ngoài mà DN không
bán hàng đó trong các hoạt động kinh doanh thông thường.
Theo TT 200: Tình huống này cũng
được hướng dẫn phải phân bổ giá trị hợp lý của hàng khuyến mại để ghi nhận
doanh thu cho hàng khuyến mại và đồng thời ghi giảm doanh thu cho hàng bán có
kèm hàng khuyến mại.
Giống như phân tích ở trên, theo
định nghĩa doanh thu của VAS 14, giá trị hàng tặng này không phải là hàng trong
quá trình kinh doanh thông thường nên nó không thể được ghi nhận là doanh thu.
Do vậy, doanh thu hàng bán có khuyến mại tặng hàng ngay này không bị ghi giảm
tương ứng với giá trị hợp lý của hàng được tặng.
Kiến nghị: Kế toán sẽ ghi nhận
giá trị hàng khuyến mại này vào thu nhập khác (TK 711). Doanh thu hàng bán có
khuyến mại này được ghi nhận bình thường.
5. Ghi nhận doanh thu bất động
sản
Theo TT200, đối với các công
trình, hạng mục công trình mà DN là chủ đầu tư (kể cả các công trình, hạng mục
công trình mà DN vừa là chủ đầu tư, vừa tự thi công), DNkhông được ghi nhận
doanh thu bán BĐS theo chuẩn mực kế toán số 15 và không được ghi nhận doanh thu
đối với số tiền thu trước của khách hàng theo tiến độ.
Nếu trước đây, theo QĐ 15/2006/QĐ-BTC,
các DN bất động sản được phép ghi nhận doanh thu đối với số tiền thu trước của
khách hàng theo tiến độ. Thì hiện nay, theo TT200 quy định các DN bất động sản
chỉ được ghi nhận doanh thu khi bất động sản đã hoàn thành toàn bộ và bàn giao
cho người mua.
Về bản chất, việc thay đổi cách
thức ghi nhận doanh thu như trên sẽ không làm thay đổi dòng tiền hoạt động của
Cty trong kỳ. Tuy nhiên, nó sẽ ảnh hưởng trực tiếp tới kết quả kinh doanh trong
kỳ của các DN.
Đối với các đơn vị chuyên xây
dựng chung cư, nhà văn phòng để bán và cho thuê, chu kỳ sản phẩm dài, đặc biệt
là các Cty đã thực hiện niêm yết trên thị trường chứng khoán thì quy định này
có thể dẫn tới một số Cty bị thua lỗ do không có doanh thu bán hàng hoặc doanh
thu rất thấp, trong khi chi phí vẫn phát sinh. Điều này có tác động xấu, đối
với giá trị cổ phiếu của Cty trên thị trường và ảnh hưởng đến hoạt động huy
động vốn để thực hiện các dự án đầu tư.
Bên cạnh đó, do thời gian thi
công dài, người mua phải thanh toán cho chủ đầu tư thành nhiều đợt theo tiến độ
thi công. Việc ghi nhận doanh thu khi bất động sản đã hoàn thành toàn bộ và bàn
giao cho người mua làm giảm số thuế phải nộp cho Nhà nước, giảm nguồn thu của
Ngân sách Nhà nước do khoản tiền lãi phải nộp phát sinh do chậm nộp thuế. Do đó,
một số Cty đã lợi dụng quy định này để kéo dài thời gian ghi nhận số thuế phải
nộp cho Nhà nước.
Kiến nghị: Tại ngày 31/12 hàng năm, kế toán căn cứ vào hợp đồng và
số tiền khách hàng đã thanh toán theo từng giai đoạn phát sinh trong năm được
quy định trong hợp đồng kết hợp với khối lượng nghiệm thu thực tế mà các nhà
thầu đã thi công để ghi nhận doanh thu và giá vốn tương ứng trong năm.
Ví dụ: Cty bất động sản A đang
thực hiện dự án xây dựng 1 tòa nhà chung cư để bán với quy mô 100 căn, diện
tích mỗi căn đều là 80m2, giá bán là 1,2 tỷ/căn. Trong năm 2015, Cty A đã ký được hợp đồng bán
chung cư cho 20 khách hàng. Theo quy định tại hợp đồng, các khách hàng sẽ phải
thanh toán cho Cty A số tiền mua chung cư làm 3 đợt, trong vòng 3 năm (lần
thanh toán cuối cùng là thời điểm bàn giao căn hộ). Trong năm 2015, Cty A đã
nhận được khoản tiền từ các khách hàng của mình theo đúng thời gian ghi trong
hợp đồng với tổng số tiền là 8 tỷ.
Đến thời điểm 31/12, Cty A và nhà
thầu thi công B đã tiến hành nghiệm thu khối lượng dự án mà nhà thầu B đã hoàn
thành trong năm 2015 là 30%, tương ứng với giá trị 30 tỷ. Chi phí khác của dự
án là 4 tỷ.
Như vậy, doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ trong năm 2015 là 8 tỷ.
Giá vốn tương ứng: (30 tỷ + 4 tỷ)/100
* 20 = 6,8 tỷ.
Trong bài viết này, chúng tôi
chưa đề cập hết được những vấn đề còn bất cập xảy ra trong thực tế, khi áp dụng
TT200/2014/TT- BTC. Nhưng với những nghiên cứu trên có thể giúp được các Nhà
chính sách nhìn nhận và sửa đổi những
bất cập nêu trên, để các DN áp dụng thông suốt được TT 200/2014/TT-BTC.
Theo Tạp chí Kế toán và Kiểm toán
– TT 200/2014/TT-BTC
– Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC và TT 244/2009/TT-BTC
– Hệ thống các văn bản hướng dẫn thực hiện 26 Chuẩn mực Kế toán
– 1 số trang web:vacpa.org.vn/; cafef.vn; webketoan.vn/
– Khảo sát thực tế tại Tập đoàn kinh tế Hoàng Hà, Tập đoàn Dầu khí, Tập
đoàn Bưu chính viễn thông Việt Nam.
