{Bài viết đăng trên Tạp chí Kế toán và Kiểm toán (ISSN 1859 – 1914), số 212, Tháng 5/2021 của Nguyễn Ngọc Tiến, Đào Nhật Minh, Lê Trần Hạnh Phương, Nguyễn Thị Lệ Hằng – Khoa Kinh tế và Kế toán, Trường Đại học Quy Nhơn}.

Theo lộ trình áp dụng Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) của Bộ Tài chính, từ nay đến năm 2024, sẽ là giai đoạn chuẩn bị về đào tạo nhân lực, quy trình triển khai và các công việc khác cho việc áp dụng. Nghiên cứu này được thực hiện, nhằm so sánh Chuẩn mực IFRS 15 về doanh thu từ hợp đồng với khách hàng với Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (VAS) 14 về doanh thu và thu nhập khác. Chỉ ra những khó khăn, trở ngại khi triển khai đào tạo về IFRS 15 ở các trường đại học, cao đẳng tại Việt Nam. Qua đó, tác giả đề xuất một số định hướng và giải pháp.
Từ khóa: IFRS 15, VAS 14, giảng dạy kế toán.

• Tầm quan trọng của xét đoán chuyên nghiệp trong thành công của một cuộc kiểm toán
• Kiểm tra hoạt động dịch vụ kế toán và một số quy định đáng chú ý
• 25 năm Tạp chí Kế toán và Kiểm toán nguồn thông tin và diễn đàn nghề nghiệp tin cậy

Đặt vấn đề
Bộ Tài chính đã xây dựng lộ trình đến năm 2025, các công ty mẹ của tập đoàn kinh tế Nhà nước, công ty mẹ là công ty niêm yết, công ty đại chúng quy mô lớn là công ty mẹ chưa niêm yết sẽ bắt buộc áp dụng IFRS khi lập và trình bày báo cáo tài chính (BCTC). Theo đó, từ nay đến năm 2024 sẽ là giai đoạn chuẩn bị về đào tạo nhân lực, quy trình triển khai và các công việc khác cho việc áp dụng.

Một số chuẩn mực của IFRS có sự khác biệt lớn với VAS hiện đang áp dụng. Trong đó, IFRS 15 – “Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng được Hội đồng Chuẩn mực Kế toán quốc tế (IASB – International Accounting Standards Board) ban hành vào tháng 7/2014, có hiệu lực bắt đầu từ ngày 01/01/2018 có một số khác biệt lớn với VAS 14 về “Doanh thu và thu nhập khác” hiện đang được áp dụng tại Việt Nam.

Căn cứ cơ bản của IFRS 15 là chuyển giao quyền kiểm soát, việc này phức tạp hơn so với căn cứ chuyển giao lợi ích và rủi ro theo VAS 14. Một số nghiên cứu như Trần và cộng sự (2020) hay Deloitte (2017) đã tìm hiểu sự khác nhau này và chỉ ra các khó khăn, thuận lợi với các doanh nghiệp (DN) tại Việt Nam, khi vận dụng IFRS 15. Qua đó, đề xuất các thay đổi về chính sách kế toán, chính sách thuế của Việt Nam cho phù hợp với IFRS 15. Tuy nhiên, đến nay, vẫn chưa có các nghiên cứu làm rõ những khó khăn, trở ngại khi áp dụng IFRS 15 vào giảng dạy ngành kế toán, kiểm toán ở các trường đại học, cao đẳng tại Việt Nam.

Trong nghiên cứu này, nhóm tác giả sẽ tập trung so sánh và làm rõ sự khác biệt giữa IFRS 15 và VAS 14. Qua đó, chỉ ra những khác biệt này sẽ gây ra những khó khăn, trở ngại gì trong việc vận dụng IFRS 15 vào giảng dạy ngành kế toán, kiểm toán ở các trường đại học, cao đẳng tại Việt Nam và đề ra các định hướng, giải pháp nhằm giúp việc vận dụng Chuẩn mực IFRS 15 vào giảng dạy ngành kế toán, kiểm toán ở các trường đại học, cao đẳng được thuận lợi hơn.

Khái quát về IFRS 15 và VAS 14
Chuẩn mực IFRS 15 về “Doanh thu từ các hợp đồng với khách hàng” ra đời nhằm thay thế các chuẩn mực và quy định sau: IAS 11 (International Accounting Standards – Chuẩn mực kế toán quốc tế), IAS 18, IFRIC 13 (International Financial Reporting Interpretations Committee – Ủy ban Giải thích BCTC quốc tế), IFRIC 15, IFRIC 18 của IASB, SIC 31 (Standard Interpretations Committee – Ủy ban Diễn giải chuẩn mực) của FASB (Financial Accounting Standards Board – Hội đồng Tiêu chuẩn kế toán tài chính). Nguyên tắc cơ bản trong IFRS 15 là “khi ghi nhận doanh thu, DN cần phản ánh chính xác việc chuyển giao quyền kiểm soát hàng hóa/dịch vụ đã cam kết sang người mua, với trị giá phản ánh hợp lý doanh thu kỳ vọng mà người bán mong muốn thu được từ việc trao đổi hàng hóa/dịch vụ”. Trên cơ sở đó, việc xác định doanh thu theo Chuẩn mực IFRS 15 gồm 5 bước:

Bước 1: Xác định hợp đồng với khách hàng: IFRS 15 định nghĩa hợp đồng là một thỏa thuận giữa hai hoặc nhiều bên tạo ra các quyền và nghĩa vụ có hiệu lực và đưa ra các tiêu chuẩn cho mỗi hợp đồng phải đáp ứng.

Bước 2: Xác định các nghĩa vụ thực hiện cam kết theo hợp đồng: Theo IFRS 15 thì một nghĩa vụ thực hiện cam kết theo hợp đồng là một lời hứa trong hợp đồng với khách hàng, để chuyển một hàng hoá hoặc dịch vụ cho khách hàng.

Bước 3: Xác định giá trị các giao dịch: theo IFRS 15 thì giá giao dịch là số tiền được xem xét (chẳng hạn như thanh toán) mà một DN dự kiến sẽ được hưởng để đổi lấy việc chuyển hàng hoá hoặc dịch vụ hứa hẹn cho khách hàng, không bao gồm các khoản tiền thu được thay mặt cho bên thứ ba.

Bước 4: Phân bổ giá trị giao dịch cho từng nghĩa vụ thực hiện: Theo IFRS 15 thì đối với một hợp đồng có nhiều hơn một nghĩa vụ thực hiện, một đơn vị phải phân bổ giá giao dịch cho mỗi nghĩa vụ thực hiện trong một khoản tiền thể hiện khoản chi phí mà đơn vị dự kiến sẽ được hưởng, để đổi lấy từng nghĩa vụ thực hiện.

Bước 5: Ghi nhận doanh thu tương ứng với việc hoàn thành từng nghĩa vụ: Tại Việt Nam, VAS 14 – Doanh thu và thu nhập khác được ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC, ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Chuẩn mực bao gồm các quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán doanh thu và thu nhập khác, gồm các loại doanh thu, thời điểm ghi nhận doanh thu, phương pháp kế toán doanh thu và thu nhập khác làm cơ sở ghi sổ kế toán và lập BCTC. Chuẩn mực này áp dụng trong kế toán các khoản doanh thu và thu nhập khác, phát sinh từ các giao dịch và nghiệp vụ sau:
(a) Bán hàng: Bán sản phẩm do DN sản xuất ra và bán hàng hóa mua vào;
(b) Cung cấp dịch vụ: Thực hiện công việc đã thỏa thuận theo hợp đồng trong một hoặc nhiều kỳ kế toán;
(c) Tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia.
(d) Các khoản thu nhập khác ngoài các giao dịch và nghiệp vụ tạo ra doanh thu kể trên.
Một điểm rất đáng lưu ý trong chuẩn mực này là không áp dụng cho kế toán các khoản doanh thu và thu nhập khác được quy định ở các chuẩn mực kế toán khác.

Bên cạnh đó, trong chuẩn mực VAS 14, doanh thu bán hàng chỉ được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả 5 điều kiện sau:
(a) DN đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hoá cho người mua;
(b) DN không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;
(c) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;
(d) DN đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng;
(e) Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.

Đồng thời, doanh thu của giao dịch về cung cấp dịch vụ theo VAS 14 được ghi nhận, khi kết quả của giao dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy.

Như vậy, có thể thấy giữa IFRS 15 và IAS 14 có sự khác biệt lớn về nguyên tắc ghi nhận doanh thu: IFRS 15 ghi nhận doanh thu căn cứ vào việc chuyển giao quyền kiểm soát, còn VAS 14 ghi nhận doanh thu căn cứ vào việc chuyển giao rủi ro và lợi ích.

So sánh IFRS 15 và VAS 14
Sự khác biệt giữa IFRS 15 và VAS 14 có thể khái quát qua các điểm chính như sau:

Thứ nhất, IFRS 15 sử dụng một nguyên tắc, một mô hình ghi nhận doanh thu thống nhất. Trong khi đó, VAS 14 sử dụng nhiều mô hình, nhiều nguyên tắc khác nhau cho các trường hợp, gồm doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia và cuối cùng là thu nhập khác.

Thứ hai, IFRS 15 căn cứ ghi nhận doanh thu là khi DN chuyển giao quyền kiểm soát hàng hóa, dịch vụ sang cho khách hàng. Trong khi đó, theo VAS 14, căn cứ ghi nhận doanh thu là khi DN đã chuyển giao phần lớn lợi ích và rủi ro gắn liền với quyền sở hữu của sản phẩm, hàng hóa sang cho người mua hay doanh thu từ việc cung cấp dịch vụ được xác định một cách chắc chắn.

Thứ ba, chính vì căn cứ ghi nhận doanh thu khác nhau, nên việc trình bày thuyết minh về doanh thu trên BCTC cũng sẽ có sự khác biệt giữa IFRS 15 và VAS 14. Cụ thể, căn cứ ghi nhận doanh thu của IFRS15 là quyền kiểm soát nên trên BCTC cần có các thông tin về các hợp đồng với khách hàng, những ước tính quan trọng, khả năng thay đổi ước tính đó đối với từng hợp đồng; bất kỳ tài sản nào được ghi nhận từ chi phí để nhận được hợp đồng với khách hàng. Còn theo VAS 14, doanh thu và thu nhập khác trong BCTC DN phải trình bày: (i) Chính sách kế toán được áp dụng trong việc ghi nhận doanh thu bao gồm phương pháp xác định phần công việc đã hoàn thành của các giao dịch về cung cấp dịch vụ; (ii) Doanh thu của từng loại giao dịch và sự kiện như (a) Doanh thu bán hàng, (b) Doanh thu cung cấp dịch vụ, (c) Tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia; (iii) Doanh thu từ việc trao đổi hàng hóa hoặc dịch vụ theo từng loại hoạt động trên; và (iv) Thu nhập khác, trong đó trình bày cụ thể các khoản thu nhập bất thường.

Thứ tư, IFRS 15 có hướng dẫn chi tiết cho việc ghi nhận doanh thu trong nhiều trường hợp (hợp đồng có nhiều thành tố, phân bổ doanh thu cho từng hoạt động, giá biến thiên, quyền sử dụng, quyền chọn,….). Còn VAS 14 lại hạn chế trong việc hướng dẫn, các trường hợp hướng dẫn ít và việc hướng dẫn đơn giản như: doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức.

Thứ năm, khi ghi nhận doanh thu theo IFRS 15 có năm bước rõ ràng. Còn VAS 14, thì không có hướng dẫn các bước trong ghi nhận doanh thu.

Những khó khăn, trở ngại khi đào tạo về IFRS 15 trong trường đại học, cao đẳng
Để đáp ứng nguồn nhân lực kế toán, kiểm toán theo lộ trình của Bộ Tài chính, các trường đại học, cao đẳng có đào tạo chuyên ngành kế toán, kiểm toán tại Việt Nam cần gấp rút triển khai vận dụng Chuẩn mực IFRS 15 vào giảng dạy, để sinh viên ra trường có thể đáp ứng yêu cầu của DN về lập và trình bày BCTC. Từ thực tiễn công tác giảng dạy, nhóm tác giả nhận thấy việc đào tạo IFRS 15 ở các trường đại học, cao đẳng tại Việt Nam có một số khó khăn, trở ngại sau đây:

Một là, khó khăn trong việc giảng dạy về thời điểm xác định doanh thu. Theo VAS 14, doanh thu sẽ được ghi nhận khi DN đã chuyển giao phần lớn lợi ích và rủi ro gắn liền với quyền sở hữu của hàng hóa sang cho người mua hay doanh thu từ việc cung cấp dịch vụ được xác định một cách chắc chắn, như vậy doanh thu được xác định vào một thời điểm. Trong khi đó, IFRS 15 lại yêu cầu phân bổ doanh thu theo các nghĩa vụ phải thực hiện của hợp đồng, các nghĩa vụ này có thể có thời điểm hoàn thành khác nhau.

Cách xác định này sẽ gây khó khăn cho giảng viên vì nó yêu cầu họ phải giải thích được cho sinh viên hiểu thời điểm ghi nhận doanh thu là khi nào, thiết kế bài giảng phải bao quát được các nghĩa vụ của các giao dịch để làm cơ sở cho việc ghi nhận doanh thu và hạch toán. Trong khi đó, nhiều giao dịch, chẳng hạn như các hợp đồng viễn thông gồm nhiều gói cước với nhiều loại hàng hóa và dịch vụ đi kèm, rất khó khăn trong việc xác định doanh thu theo IFRS 15. Đồng thời, nội dung giảng dạy IFRS 15 hiện nay chủ yếu tập trung vào giải thích nội dung chuẩn mực, thiếu các tình huống thực tế gắn liền với từng lĩnh vực kinh doanh cụ thể nên dễ dẫn đến sinh viên còn mơ hồ khi vận dụng IFRS 15 vào thực tiễn.

Hai là, khó khăn trong việc truyền đạt nội dung IFRS 15, do hạn chế về năng lực ngoại ngữ. Các chính sách và hành lang pháp lý hỗ trợ cho quá trình áp dụng IFRS tại Việt Nam chưa hoàn thiện, chưa có những quy định cụ thể trong việc áp dụng IFRS nói chung và IFRS 15 nói riêng nên thiếu minh chứng thực tiễn hỗ trợ cho quá trình truyền đạt nội dung của chuẩn mực tới sinh viên.

Ngoài ra, năng lực ngoại ngữ của nhiều giảng viên ngành kế toán, kiểm toán ở các trường đại học, cao đẳng tại Việt Nam còn hạn chế nên sẽ khó khăn trong việc chuyển tải chính xác những nội dung IFRS đến người học. Các tài liệu hỗ trợ cho quá trình giảng dạy IFRS 15 tại các trường cũng chưa có sự thống nhất, quy chuẩn về việc phiên dịch các thuật ngữ nên ảnh hưởng đến quá trình giảng dạy và học tập của sinh viên. Thực tế, khảo sát giảng dạy tại các trường đại học, cao đẳng cho thấy việc giảng dạy IFRS 15 hoàn toàn bằng tiếng Anh đã gây rất nhiều khó khăn cho sinh viên trong quá trình tiếp nhận, nên hiệu quả học tập của sinh viên đạt được không như mong đợi.

Ba là, áp lực do quá trình giảng dạy song song VAS 14 và IFRS 15. Việc vừa đảm bảo sinh viên nắm được các quy định kế toán theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam hiện hành, vừa đảm bảo cập nhật xu thế mới để đáp ứng lộ trình của Bộ Tài chính, vô hình chung sẽ tăng áp lực lên cả người dạy và người học. Với khối lượng tín chỉ của chương trình đào tạo không đổi, việc nhồi nhét quá nhiều nội dung có thể gây ra hiệu ứng ngược, sinh viên sẽ bị nhầm lẫn giữa VAS 14 và IFRS 15 trong việc lập và trình bày BCTC tại các DN.

Phương hướng và giải pháp
Trên cơ sở các khó khăn, trở ngại khi đưa IFRS 15 vào giảng dạy ở các trường đại học, cao đẳng tại Việt Nam đã nêu ở trên, để việc vận dụng Chuẩn mực IFRS 15 vào giảng dạy được thuận lợi, nhóm tác giả đề xuất một số phương hướng và giải pháp như sau:

Đầu tiên, Bộ Tài chính cần sớm kết hợp cùng Hiệp hội, tổ chức nghề nghiệp ban hành các tài liệu hướng dẫn chuẩn mực kế toán quốc tế một cách cụ thể. Đồng thời, minh họa các tình huống thực tế đi kèm tài liệu để hỗ trợ quá trình nghiên cứu và tìm hiểu, tự học của người học. Bên cạnh đó, thường xuyên tổ chức các lớp tập huấn về việc chuyển đổi từ VAS sang IFRS cho giảng viên giảng dạy ngành kế toán, kiểm toán ở các trường đại học, cao đẳng trong phạm vi toàn quốc.

Thứ hai, Bộ Giáo dục và Đào tạo cần kết hợp với Bộ Tài chính trong việc phối hợp, thống nhất nội dung cần giảng dạy và nâng cao thời lượng giảng dạy các môn học về IFRS nói chung và IFRS 15 nói riêng. Đồng thời, Bộ Giáo dục và Đào tạo cũng cần có các dự án cụ thể nhằm nâng cao năng lực ngoại ngữ của giảng viên ngành kế toán, kiểm toán ở các trường đại học, cao đẳng để giúp các giảng viên có thể tiếp cận các ngôn ngữ quốc tế trong công tác giảng dạy về IFRS.

Thứ ba, các trường đại học, cao đẳng cần xem xét việc tự chủ hoàn toàn về chương trình đào tạo, tránh bị bó buộc trong một khung cụ thể. Chương trình đào tạo cần có sự tham gia giảng dạy từ các chuyên gia, kế toán trưởng, kiểm toán viên đến từ DN để hỗ trợ các tình huống thực tế vào giảng dạy, tránh trường hợp đi vào lý thuyết mà xa rời thực tiễn đang diễn ra tại các DN. Đồng thời, tài liệu giảng dạy về IFRS cần được thống nhất về các nội dung quan trọng, kết hợp sử dụng song ngữ Anh – Việt trong bước đầu giảng dạy để sinh viên làm quen với thuật ngữ chuyên ngành, trên cơ sở này mới tiến tới giảng dạy hoàn toàn bằng tiếng Anh hoặc tiếng Việt.

Tài liệu tham khảo

1.Bộ Tài chính (2001) Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ban hành ngày 31/12/2001 về công bố 04 Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (đợt 1). Hà Nội.
2.Deloitte (2017) Áp dụng IFRS – Các khác biệt: Các khác biệt về cơ chế tài chính, thuế với chuẩn mực kế toán, Truy cập tại https://www2.deloitte.com/
3.IASB (2014) IFRS Standard 15: Revenue from Contracts with Customers.
4.Nguyễn Thị Kim Hướng, Trần Thị Thu Hiền và Nguyễn Ánh Dương. (2020). So sánh Chuẩn mực Kế toán Việt Nam 14 (VAS 14) và Chuẩn mực Kế toán quốc tế 15 (IFRS 15): Những khó khăn, thuận lợi của các DN Việt Nam khi áp dụng IFRS 15.