Trong quan niệm thông thường, Kế toán
quản trị (KTQT) được coi là cần thiết và phù hợp cho các doanh nghiệp (DN) có
quy mô lớn. Với các doanh nghiệp nhỏ và vừa (DNNVV) hoạt động thường không quá
phức tạp và không có nhiều khả năng ảnh hưởng đến xu hướng thị trường cũng như
các đối thủ cạnh tranh khác vì vậy được coi là người theo bước các DN lớn hơn.
Đây chính là lý do mà bản thân các DNNVV và các đối tác có liên quan đều chưa
thực sự quan tâm tới việc sử dụng các công cụ KTQT. Các nhà nghiên cứu cũng
dành rất ít sự chú ý tới mảng này. Tuy nhiên, từ khoảng những năm 2000 đã bắt
đầu có một số nghiên cứu đánh giá về nhu cầu thông tin KTQT, cũng như các công
cụ KTQT chủ yếu được sử dụng trong các DNNVV. Các nghiên cứu này xuất phát từ
một thực tế rằng các DNNVV có tỷ lệ bị thất bại hoặc phá sản cao hơn rất nhiều
so với các DN quy mô lớn. Một nguyên nhân có thể chính là việc chưa quan tâm
đúng mức tới các công cụ KTQT (Nadan, 2010). Mặt khác, tại hầu hết các nền kinh
tế, DN nhỏ và vừa chiếm tỷ lệ lớn, đóng góp khá nhiều cho GDP quốc gia và sử
dụng một phần không nhỏ lực lượng lao động. Nhận thức được vấn đề này, bài viết
sẽ tổng hợp nghiên cứu về thực trạng sử dụng công cụ KTQT trong các DNNVV tại
Canada và đưa ra khuyến nghị cho Việt Nam. Những kinh nghiệm quốc tế này không
chỉ là gợi ý về mặt chính sách hỗ trợ cho DNNVV. Gợi ý cho các hiệp hội nghề
nghiệp để đẩy mạnh các hoạt động nhằm đáp ứng tốt hơn nhu cầu xã hội mà nó còn
là chỉ dẫn hữu ích cho các trường đại học trong xây dựng nội dung giảng dạy
sinh viên chính quy cũng như các khóa học chuyên đề. Hơn thế, tổng kết từ
nghiên cứu này cũng đưa ra những gợi ý về hướng nghiên cứu tương lai trong lĩnh
vực KTQT.
KTQT
trong các DNNVV của Canada
Howard
M. Armitage và Alan Webb thuộc đại học Waterloo trong nghiên cứu năm 2013 về
việc sử dụng công cụ KTQT tại 11 SME ở Canada đã nêu được 2 vấn đề lớn: (1) Xác
định mức độ áp dụng các công cụ KTQT tại các DN nhỏ và vừa, (2) giải thích lý
do tại sao một số công cụ KTQT không được sử dụng.
Armitage
và Webb thực hiện nghiên cứu thông qua phỏng vấn sâu 11 DNNVV xác định rõ hơn
mức độ sử dụng thực sự của các KTQT và đặc biệt là tìm hiểu nguyên nhân vì sao
một số công cụ không được sử dụng trong các DNNVV này.
Đánh
giá về các công cụ KTQT được sử dụng
Armitage
và Webb đã xác định và phân nhóm các công cụ KTQT. Sau đó, tiến hành phỏng vấn
để xác định mức độ sử dụng các công cụ này. Cụ thể, 4 nhóm công cụ được phân
loại là:
–
Hệ thống kế toán chi phí và giá thành
–
Hệ thống lập dự toán
–
Kế toán trách nhiệm
–
Các công cụ phân tích cho việc ra quyết định
Kết
quả từ phỏng vấn và phân tích có thể tóm tắt như sau:
Về
hệ thống kế toán chi phí và giá thành: Các DN đều ủng hộ việc sử dụng các hệ
thống tính chi phí tổng quát. Thông thường, đó là hệ thống tính chi phí theo
công việc (theo khách hàng hoặc theo dự án). DN nhỏ sẽ sử dụng những cách tiếp
cận khá đơn giản như dùng bảng tính excel, hoặc thuê xử lý dữ liệu. DN quy mô
trung bình lại có các hệ thống tính chi phí hoàn thiện hơn. Ví dụ, thẻ chi phí
công việc được sử dụng cho từng dự án và hàng ngày tính các chi phí nguyên vật
liệu, lao động và chi phí chung cho dự án đó.
Ngoài
ra, nghiên cứu cũng chỉ ra rằng:
–
Dưới 50% DN được hỏi sử dụng các công cụ tính chi phí cụ thể như giá thành định
mức, chi phí mục tiêu, chi phí chất lượng hay chi phí dựa trên hoạt động.
–
Tính chi phí mục tiêu, chi phí chất lượng hay chi phí dựa trên hoạt động là
những công cụ KTQT ít được nhắc đến nhất.
Về
hệ thống lập dự toán: Dự toán hoạt động bao gồm dự toán tổng thể, dự toán theo
quý và dự toán với số liệu tích lũy là các công cụ tổ chức quan trọng theo nhận
định của các DNNVV. 10 trong số 11 DN tham gia mẫu nghiên cứu sử dụng các công
cụ này ở mức độ khá phức tạp. Những Cty nhỏ sẽ tập trung nhiều vào dự toán tiền
trong dự toán hoạt động. Khi quy mô Cty tăng lên thì mức độ phức tạp của dự
toán hoạt động cũng tăng.
Nghiên
cứu cũng chỉ ra rằng dự toán động – dự toán tính đến sự thay đổi của số lượng,
được sử dụng rất ít (18%). Dự toán đầu tư được sử dụng bởi dưới 50% DN và thậm
chí nếu có sử dụng thì mức độ sử dụng cũng thường xuyên ở mức thấp. Trong khi
chỉ có một vài dự toán đầu tư liên quan đến việc đầu tư mới (vào DN khác hoặc
công nghệ mới), còn lại đa số liên quan đến bảo trì và cải thiện hoạt động.
Về
kế toán trách nhiệm
Tất
cả các phương pháp đều được sử dụng bởi ít nhất 50% Cty tham gia nghiên cứu với
báo cáo bộ phận (73%) và báo cáo trách nhiệm (64%) là 2 phương pháp sử dụng phổ
biến nhất.
Trong
khi, hơn một nửa người trả lời phỏng vấn sử dụng phương pháp giá chuyển nhượng
thì một điều đáng chú ý là nó không được sử dụng như một công cụ quản lý để
tính giá giữa các trung tâm lợi nhuận mà chủ yếu đóng vai trò như một phương
pháp hạn chế nghĩa vụ thuế. Không DN nào trong mẫu nghiên cứu sử dụng mô hình
Thẻ điểm cân bằng để đánh giá kết quả hoạt động. Tuy nhiên, tất cả các DN đều
sử dụng kết hợp thước đo về tài chính và phi tài chính làm cơ sở đánh giá các
hoạt động chính.
Về
các công cụ phân tích cho việc ra quyết định
Phân
tích chênh lệch thường được sử dụng rộng rãi và liên quan đến việc so sánh một
vài nhân tố giữa dự toán hoạt động và kết quả thực tế. Điều quan trọng là việc
phân tích này không gắn với dự toán động khi chênh lệch được điều chỉnh do tác
động thay đổi đầu vào hoặc đầu ra.
Phân
tích chi phí chung thường liên quan đến việc so sánh giữa chi phí chung dự toán
và chi phí chung thực tế. Chỉ có 1 trường hợp so sánh tổng chi phí chung phân
bổ và chi phí chung phát sinh, sau đó phân tích phần chi phí chung đã phân bổ
vượt quá hoặc thấp hơn. Điều này, chứng tỏ rằng chi phí chung có thể được tính
nhưng hiếm khi được phân tích một cách chi tiết.
Phân
tích dòng tiền chiết khấu và phân tích chi phí – khối lượng – lợi nhuận (CVP)
được sử dụng rất ít. Tuy nhiên, tất cả các Cty đều sử dụng phương pháp phân
tích báo cáo tài chính. Hầu hết, các DN đều tập trung vào những khoản mục quan
trọng với họ trên báo cáo tài chính như khoản mục liên quan đến tiền và lợi
nhuận gộp.
Như
vậy, kết quả của nghiên cứu này có 3 điểm quan trọng là:
–
Các DNNVV đã thiết lập và sử dụng hệ thống kế toán chi phí và giá thành cơ bản
cho đơn vị, thực hiện việc phân tích BCTC (bao gồm việc phân tích vốn lưu động),
lập dự toán và có phân tích sai lệnh nhưng không toàn diện mà chỉ tập trung vào
một số chỉ tiêu, không sử dụng dự toán động cho phân tích sai lệch. Điều này
hàm ý là, việc sử dụng các dự toán và phân tích sai lệch chủ yếu cho mục đich
lập kế hoạch, vai trò như một công cụ kiểm soát ít được sử dụng.
–
Các công cụ KTQT chiến lược như chi phí chất lượng, chi phí mục tiêu, chi phí
dựa trên hoạt động hoăc thẻ điểm cân bằng… rất hiếm hoặc không được sử dụng.
–
Việc phân tích chiết khấu luồng tiền, phân tích CVP và một số công cụ phân tích
phục vụ cho việc ra quyết định hầu như không được sử dụng. Và cũng giống như
Lucas và các cộng sự (2013), Armitage và Webb cho rằng đây là một điều “đáng
ngạc nhiên”.
Vì
sao một số công cụ KTQT không được các SME ở Canada áp dụng một cách rộng rãi?
Từ
kết quả tìm được phần trên, có một số phương pháp mà đến 2/3 hoặc hơn các DN
tham gia không áp dụng: Chi phí mục tiêu (64%), chi phí chất lượng (73%), chi
phí dựa trên hoạt động (82%), dự toán động (91%), thẻ điểm cân bằng (91%), phân
tích dòng tiền chiết khấu (82%) và phân tích hành vi của chi phí (73%). Vậy lý
do tại sao lại có thực tế này?
Đầu
tiên, các DN không sử dụng phương pháp tính chi phí mục tiêu do họ không phải
là bên phải chấp nhận giá, mà ngược lại họ có thể áp giá cho sản phẩm hoặc dịch
vụ của mình. Còn đối với phương pháp tính chi phí chất lượng, lý do chính là hệ
thống tính chi phí của Cty chưa phát triển đến mức có thể tính được chi phí
chất lượng hoặc những chi phí đó tương đối nhỏ, không đáng để ghi nhận và phân
tích riêng.
Tương
tự, đa số các Cty đều cho rằng họ có quá ít sản phẩm hoặc dịch vụ để sử dụng hệ
thống tính chi phí dựa trên hoạt động luôn được coi là phức tạp, hoặc hầu hết
chi phí liên quan đến sản phẩm và dịch vụ của họ đều là chi phí trực tiếp.
Phương
pháp lập dự toán động là phương pháp chỉ được 2 DN sử dụng và dù vậy, mức độ sử
dụng cũng rất thấp. Một điều đáng chú ý là thay vì việc lập lại dự toán để phản
ánh mức độ hoạt động thực tế, các DN coi các dự báo như một công cụ lập kế hoạch
cho tương lai. Điều này có nghĩa là việc lập dự toán động như một công cụ để
nhận biết tốt hơn điều gì đã diễn ra được coi là có ít tác dụng so với việc sử
dụng những thay đổi trong mức độ hoạt động để dự báo về doanh thu, chi phí và
dòng tiền.
Không
có DN nào sử dụng mô hình Thẻ điểm cân bằng để đánh giá kết quả hoạt động với
lý do chính là công cụ này quá phức tạp cho các DN quy mô nhỏ. Bên cạnh đó, 4
khía cạnh trong thẻ điểm cân bằng bao gồm khía cạnh tài chính, khách hàng, nội
tại, nhận thức và đổi mới được coi là quá hạn chế và không phù hợp với việc vận
hành của từng DN.
Hai
lý do chính được đưa ra để giải thích việc không sử dụng kỹ thuật phân tích
dòng tiền chiết khấu là chi phí vốn tương đối nhỏ và việc chi tiêu này là bắt
buộc nên không cần thiết phải phân tích phức tạp đến vậy.
Hầu
hết, các DN đều chỉ ra rằng họ không thực hiện phân tích hành vi chi phí một
cách chính thống nhằm xác định chi phí cố định và chi phí biến đổi. Như vậy, họ
có xu hướng không sử dụng các kỹ thuật phân tích mối quan hệ CVP bao gồm phân
tích điểm hòa vốn. Nguyên nhân chính, là do bộ phận quản lý đã nhận biết được
đâu là chi phí cố định, đâu là chi phí biến đổi dựa trên kinh nghiệm và bản
chất của hoạt động.
Bài
học kinh nghiệm cho Việt Nam
Thứ
nhất: KTQT có vai trò rất quan trọng trong các DNNVV. Điều này hoàn toàn trái
ngược với quan điểm truyền thống cho rằng chỉ những DN quy mô lớn mới cần áp
dụng KTQT. Mặc dù, thiếu hụt trong việc sử dụng công cụ KTQT có thể chưa nghiêm
trọng tới mức dẫn đến phá sản hay thất bại của các SME nhưng chắc chắn kết quả
hoạt động của các DN này sẽ được cải thiện nếu KTQT được quan tâm và sử dụng
đúng mức. ở Việt Nam, trong điều kiện sức ép cạnh tranh ngày càng tăng, kết quả
này là một gợi ý quan trọng về mặt chính sách hỗ trợ trong việc đào tạo cho các
DNNVV. Mặt khác, luận điểm này cũng là một gợi ý cho các nghiên cứu trong tương
lai. Các nhà nghiên cứu có thể thực hiện nghiên cứu chi tiết hơn để đánh giá về
mối quan hệ giữa sử dụng công cụ KTQT với kết quả hoạt động của DNNVV.
Thứ
hai: Các DNNVV ở Canada đã rất chú trọng sử dụng các công cụ KTQT truyền thống
phục vụ cho kiểm soát quản lý như: Kế toán chi phí và xác định giá thành hay
phân tích và quản lý vốn lưu động. Và thực tiễn cũng cho thấy các công cụ này
đã cung cấp những thông tin tài chính quan trọng cho các nhà quản trị DNNVV, là
yếu tố giúp cho các DNNVV này tồn tại trong cuộc cạnh tranh khốc liệt. Đối
chiếu với Việt Nam, với việc mở cửa và mức độ cạnh tranh đang gia tăng không
ngừng, các DN nói chung và các DNNVV nói riêng đã bắt đầu phải quan tâm tới
việc xây dựng hệ thống KTQT. Mặc dù vậy, đây vẫn còn là một điều khá mơ hồ. Do
đó, các đơn vị không tránh khỏi việc lúng túng trong xây dựng và triển khai hệ
thống này. Kinh nghiệm từ các nước bạn sẽ là những gợi ý rất tốt cho việc lựa
chọn mô hình cũng như mục tiêu trọng điểm để xây dựng hệ thống KTQT cho DNNVV
trong các giai đoạn khác nhau. Đây cũng là mục tiêu mà các trường đại học nên
hướng tới khi xây dựng nội dung giảng dạy cũng như các khóa học chuyên đề.
Thứ
ba: Nghiên cứu trên cũng chỉ ra các DNNVV chưa thực sự quan tâm và cũng chưa
nhận ra lợi ích của các công cụ KTQT phục vụ cho việc ra quyết định kinh tế (ví
dụ phân tích CVP hay phân tích dòng tiền chiết khấu). Các tác giả cũng đều cho
đây là một điều cần xem xét và nghiên cứu kỹ hơn. Tuy nhiên, để có thể đẩy mạnh
việc sử dụng các công cụ này đòi hỏi những nỗ lực lớn trong việc đào tạo và
tuyên truyền cho các DNNVV. Đây cũng là một gợi ý rất quan trọng cho các nhà
làm chính sách, các hiệp hội nghề nghiệp và các nhà giáo dục trong việc hỗ trợ,
đào tạo và tiếp cận các DNNVV.
Thứ
tư: Hiện tại KTQT trong DNNVV còn đang là một khoảng trống trong nghiên cứu.
Đây cũng chính là lý do các nhà nghiên cứu của Canada lựa chọn phương pháp
nghiên cứu định tính với việc phỏng vấn sâu ở một mẫu nhỏ mang tính điển hình.
Điều này đưa đến 2 hàm ý cho các nhà nghiên cứu Việt Nam: (1) Cần quan tâm
nhiều hơn đến mảng nghiên cứu này (2) Nên thực hiện nghiên cứu khám phá trước
để đánh giá về thực trang nhu cầu thông tin KTQT và những nhân tố tác động tới
việc sử dụng thông tin. Các nghiên cứu khảo sát hoặc định lượng trên diện rộng
chưa thật phù hợp bởi lẽ mức độ sử dụng công cụ KTQT trong các DNNVV hiện tại
là rất thấp và cũng chưa có nhiều cơ sở để xây dựng các giả thuyết nghiên cứu
cần kiểm định.
Trên
đây, là một số khuyến nghị mà các tác giả rút ra từ các nghiên cứu về KTQT
trong DNNVV ở Canada. Các tác giả rất mong nhận được các ý kiến trao đổi của
các đồng nghiệp và những người có quan tâm.
Tài
liệu tham khảo
1.
KAMILAH AHMAD (2012), The use of management accounting practices in Malaysian
DNNVV, Thesis for the degree of Doctor of Philosophy in Accountancy, University
of Exeter
2.
HOWARD M. ARMITAGE & ALAN WEBB (2013), The use of management accounting
techniques by Canadian Small and Medium Sized Enterprises: A Field Study.
University of Waterloo
3.
MICHAEL LUCAS, MALCOLM PROWLE & GLYNN LOWTH (2013), Management Accounting
Practices of UK Small- Medium- Sized Enterprises. ISSN 1744-7038, CIMA
