Sự phát triển của nền kinh tế thị trường dẫn đến sự hình thành của các tập đoàn quy mô lớn, hoạt động trên nhiều lĩnh vực nhiều quốc gia khác nhau. Tình hình tài chính và kết quả hoạt động sản xuất, kinh doanh của những tập đoàn này có ảnh hưởng sâu rộng và là mối quan tâm của nhiều đối tượng khác nhau trong xã hội. Do vậy, để tăng độ tin cậy của báo cáo tài chính hợp nhất (BCTCHN) của tập đoàn nhằm đảm bảo quyền lợi cho người sử dụng thông tin có liên quan BCTCHN tập đoàn phải có một đội ngũ KTV lớn, nhiều kinh nghiệm, và có văn phòng ở nhiều quốc gia trên thế giới, nơi mà các tập đoàn này hoạt động.
Trong điều kiện hiện nay chỉ có các công ty kiểm toán lớn mới đủ khả năngkiểm toán các tập đoàn trên, các công ty kiểm toán vừa và nhỏ (ở các địaphương) sẽ mất cơ hội được kiểm toán các công ty con của các tập đoàn này. Thêmnữa, chi phí để các công ty kiểm toán tiến hành kiểm toán tại các nơi mà côngty này không có văn phòng là rất cao. Vì vậy, chuẩn mực kiểm toán tập đoàn (VSA600) cho phép các công ty kiểm toán tập đoàn có thể giảm chi phí thông qua việcsử dụng kết quả kiểm toán của các công ty kiểm toán của các đơn vị thành viên,tạo điều kiện cho các công ty kiểm toán vừa và nhỏ (ở địa phương) tham gia vàoviệc kiểm toán các tập đoàn. Chuẩn mực kiểm toán tập đoàn VSA 600 đưa ra cáchướng dẫn liên quan đến việc kiểm toán việc lập BCTCHN của tập đoàn.
Mục đích của kiểm toán BCTCHN tập đoàn
Mục đích của kiểm toán BCTC tập đoàn là KTV tập đoàn thu thập bằng chứngkiểm toán đầy đủ và thích hợp về BCTC của các đơn vị thành viên và về quá trìnhhợp nhất BCTC để hình thành nên ý kiến của mình về BCTCHN của tập đoàn.
Kiểm toán BCTCHN tập đoàn bao gồm 3 giai đoạn
Giai đoạn 1 – Thu thập bằng chứng của các đơn vị thành viên
KTV tập đoàn cần có sự hiểu biết về cấu trúc của tập đoàn, tầm quan trọngcủa các đơn vị thành viên, quy trình hợp nhất và rủi ro có sai sót trọng yếutrong BCTC của các đơn vị thành viên. Trong khâu lập kế hoạch KTV phải lưu ý bavấn đề:
Thứ nhất, đó là việc phân biệt đơn vị thành viên quan trọng và đơn vị thànhviên không quan trọng
Đơn vị thành viên được coi là quan trọng khi đơn vị thành viên độc lập vềtài chính và có khả năng chứa đựng rủi ro đáng kể. Để đánh giá xem một đơn vịthành viên có là quan trọng hay không, thông thường KTV có thể xác định bằngcách sử dụng các chỉ tiêu như tài sản, nợ phải trả, luồng tiền, lợi nhuận vàdoanh thu của tập đoàn. Ví dụ, KTV tập đoàn có thể đánh giá nếu tổng tài sảncủa đơn vị thành viên lớn hơn 15% tổng tài sản của tập đoàn thì đơn vị thànhviên được đánh giá là đơn vị thành viên quan trọng. Tuy nhiên, trong quy địnhcủa chuẩn mực cũng như các hướng dẫn không có một tỷ lệ phần trăm cố định nàođể xem xét xem liệu đơn vị thành viên có quan trọng hay không. Việc đánh giáđơn vị thành viên có quan trọng hay không hoàn toàn phụ thuộc vào xét đoán củaKTV tập đoàn.
Thứ hai đó là việc xác định mức trọng yếu cho tập đoàn và mức trọng yếu chocác đơn vị thành viên
Theo quy định của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 600, mức trọng yếu củađơn vị thành viên phải nhỏ hơn mức trọng yếu của tập đoàn. Việc xét đoán mứctrọng yếu của các đơn vị thành viên là một xét đoán quan trọng bởi nó ảnh hưởngtới hiệu quả kiểm toán của tập đoàn, nếu mức trọng yếu quá cao có thể ảnh hưởngđến rủi ro kiểm toán, nếu mức trọng yếu quá thấp thì cuộc kiểm toán không hiệuquả. Theo quy định của chuẩn mực, mức trọng yếu của đơn vị thành viên do KTVtập đoàn đánh giá, tuy nhiên, trong thực tế mức trọng yếu này có thể do KTV củađơn vị thành viên đặt ra và KTV tập đoàn đánh giá.
Thứ ba, đó là sự tham gia của các KTV của đơn vị thành viên
Trong kiểm toán một tập đoàn, thông thường, các công ty con trong tập đoàncó thể được kiểm toán bởi các công ty kiểm toán khác nhau. Lúc này, KTV tậpđoàn có hai vấn đề cần giải quyết:
Một là, KTV tập đoàn không thể chỉ dựa vào ý kiến của KTV đơn vị thànhviên. Hay nói cách khác, nếu như KTV đơn vị thành viên đưa ra ý kiến kiểm toánrằng BCTC của đơn vị thành viên trung thực và hợp lý trên mọi khía cạnh trọngyếu thì KTV tập đoàn không nên chỉ dựa vào ý kiến đó hoặc công nhận số liệutrên BCTC của đơn vị thành viên là hợp lý, đúng đắn mà phải xem xét lại báo cáocông việc đã thực hiện của các KTV đơn vị thành viên, bởi một sai sót trọng yếutrong BCTC của một đơn vị thành viên có thể trở thành một sai sót trọng yếu choBCTC của cả tập đoàn. KTV tập đoàn cần xem xét các vấn đề quan trọng phát sinhtừ việc kiểm toán đơn vị thành viên và công việc của các KTV đơn vị thành viên.Việc xem xét này có thể bao gồm:
Xem xét lại kế hoạch kiểm toán tổng thể của các KTV đơn vị thành viên.
Thực hiện việc đánh giá rủi ro ban đầu.
Tham gia họp giữa KTV đơn vị thành viên và nhà quản lý của đơn vị thànhviên.
Xem xét lại giấy tờ làm việc của KTV đơn vị thành viên đối với các phần cóliên quan đến BCTC tập đoàn.
Hai là: KTV tập đoàn cần quyết định xem liệu có cần thực hiện thêm các thủtục kiểm toán bổ sung để đảm bảo rằng BCTC không có sai sót trọng yếu, đặc biệtđối với đơn vị thành viên được đánh giá là quan trọng, KTV tập đoàn nên thựchiện thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung bao gồm:
Thảo luận với KTV đơn vị thành viên và nhà quản lý của đơn vị thành viênnhững hoạt động kinh doanh là quan trọng đối với tập đoàn
Thảo luận với KTV đơn vị thành viên về tính chủ quan trong việc đánh giátrong BCTC của đơn vị thành viên có gian lận sai sót trọng yếu hay không?
Xem xét lại chứng từ chứng minh việc đưa ra kết luận về những rủi ro chínhđối với BCTC của đơn vị thành viên của KTV các đơn vị này.
Nếu như KTV tập đoàn đưa ra kết luận rằng cần thực hiện thêm các thủ tụckiểm toán bổ sung cho BCTC của các đơn vị thành viên thì KTV tập đoàn cần xácđịnh nội dung của các thủ tục kiểm toán cần thiết và người thực hiện công việckiểm toán (KTV tập đoàn hay KTV các đơn vị thành viên).
Tóm lại, mục đích của các công việc thực hiện trong khâu lập kế hoạch kiểmtoán BCTC tập đoàn đó là thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán để chỉ ra rằngBCTC của các đơn vị thành viên là trung thực hợp lý trên mọi khía cạnh trọngyếu và có đủ cơ sở để lập BCTCHN tập đoàn.
Giai đoạn 2 – Kiểm toán BCTCHN
KTV tập đoàn phải thực hiện các thủ tục kiểm toán để kiểm tra, xem xét quátrình hợp nhất BCTC. Với một vài tập đoàn, quá trình lập BCTCHN rất phức tạp vàcó thể cần sự ước tính vì thế rủi ro kiểm toán có thể sẽ cao. Do vậy, trong quátrình lập kế hoạch, KTV tập đoàn cần đưa ra các thủ tục kiểm toán cần thiết đểđảm bảo rằng rủi ro kiểm toán được giảm thiểu. Các loại thủ tục kiểm toán đượcthực hiện có thể bao gồm:
– KTV tập đoàn cần kiểm tra hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ ở cấp độtập đoàn nếu như bản chất, thời gian của công việc thực hiện trong quá trìnhhợp nhất dựa trên hiệu quả của các thủ tục kiểm soát này;
– Kiểm tra các số liệu để lập BCTCHN là phù hợp (nhất quán) với số liệu củacác BCTC đơn vị;
– Xem xét lại việc phân loại các đơn vị thành viên của tập đoàn – ví dụ,liệu các đơn vị thành viên có được phân loại đúng là công ty con, công ty liênkết hay không?;
– Thu thập các bằng chứng thích hợp cho một số điều chỉnh cụ thể được yêucầu bởi chuẩn mực BCTC ở BCTCHN. Ví dụ:
Việc tính toán lợi thế thương mại và xem xét giảm giá;
Việc loại bỏ các khoản công nợ cũng như giao dịch nội bộ;
Việc trích lập dự phòng của doanh thu chưa thực hiện của các giao dịch nộibộ;
Việc điều chỉnh giá trị tài sản và các khoản nợ của các đơn vị thành viên;
Việc chuyển đổi BCTC của các đơn vị thành viên được trình bày dưới hìnhthức tiền tệ khác.
Tóm lại công việc của KTV đối với quá trình kiểm toán hợp nhất đó là đảm bảorằng quá trình lập BCTCHN được thực hiện đúng theo yêu cầu của chuẩn mực kếtoán.
Giai đoạn 3 – Phát hành báo cáo kiểm toán tập đoàn
KTV tập đoàn sẽ đưa ra ý kiến về BCTCHN sau khi tiến hành soát xét lại tấtcả các bằng chứng kiểm toán thu thập được ở bước 1 và bước 2. Tuy nhiên, KTVtập đoàn cần lưu ý đến ngày phát hành báo cáo kiểm toán. KTV tập đoàn có thểđưa ra báo cáo kiểm toán đúng hoặc sau ngày các báo cáo kiểm toán của các đơnvị thành viên quan trọng được ký. Một khi KTV các đơn vị thành viên đã pháthành báo cáo kiểm toán, thì trách nhiệm báo cáo các sự kiện phát sinh sau ngàybáo cáo đối với họ chấm dứt và vì thế sẽ có thể có các sự kiện làm ảnh hưởngtrọng yếu đến BCTC tập đoàn. Thông thường, KTV tập đoàn sẽ thảo luận trước vớicác KTV các đơn vị thành viên quan trọng về trách nhiệm xem xét các sự kiệnphát sinh sau ngày ký báo cáo kiểm toán của các BCTC này cho KTV tập đoàn trướckhi báo cáo kiểm toán tập đoàn được phát hành. Vì thế trách nhiệm của KTV tậpđoàn là phải đảm bảo rằng các sự kiện có ảnh hưởng trọng yếu phải được báo cáo.
Ths, CPA, ACCA.Ngô Như Vinh
Học viện tài chính
Tài liệu tham khảo
1. ISA 600 (Revised andRedrafted), Special Considerations – Audits of Group Financial Statements(Including the Work of Component Auditors), IAASB, Sep 2010.
2. Group audit isues: objectives andresponsibilities (ACCA student accountant – March 2008).
3. Chuẩn mực kiểm toán số 600:Lưu ý khi kiểm toán BCTC tập đoàn (Kể cả công việc của KTV đơn vị thành viên)
