Luật số 32/2013/QH 13 ngày 09/06/2013 sửa đổi, bổsung một số điều của Luật Thuế Thu nhập doanh nghiệp (TNDN); Nghị định số218/2013/NĐ-CP ngày 26/12/2013 quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành LuậtThuế TNDN; Thông tư 78/2014/TT – BTC ngày 18/06/2014 hướng dẫn thi hành nghịđịnh 218/2013/NĐ – CP ngày 26/12/2013 của Chính phủ quy định và hướng dẫn thihành Luật Thuế TNDN. Từ những quy định hiện hành này, đã làm phát sinh nhữngkhoản chênh lệch (chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn) giữa kế toán vàthuế. Bài viết tập trung phân tích làmrõ hơn các khoản chi phí theo quy định hiện hành đã làm phát sinh chênh lệch nhưthế nào với mục đích giúp những đối tượng quan tâm có được cái nhìn đơn giảnhơn vấn đề này
Công thức xác định thuế TNDN như sau:
Thu nhập tính thuế = Thu nhập chịu thuế – (Thu nhậpđược miễn thuế + Các khoản lỗ được kết chuyển theo quy định)
Trong đó:
Thu nhập chịu thuế = (Doanh thu – Chi phí được trừ) +Các khoản thu nhập khác
Thứ nhất, các khoản chi phí được khấu trừ khi thỏa mãn các điều kiện “khoản chithực tế phát sinh liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh (SXKD) của doanhnghiệp (DN); khoản chi có đủ hóa đơn, chứng từ hợp pháp; khoản chi nếu có hóađơn mua hàng hóa, dịch vụ từng lần có giá trị từ 20 triệu đồng trở lên (giá đãbao gồm thuế GTGT) khi thanh toán phải có chứng từ thanh toán không dùng tiềnmặt”. Như vậy, dưới góc độ kế toán khi phát sinh các khoản chi kế toán sẽ phảighi tăng chi phí của khoản chi này, tuy nhiên theo quy định của thuế TNDN thìnhững khoản chi này phải đầy đủ cả 03 điều kiện nêu trên phát sinh chênh lệchvĩnh viễn
Thứ hai, “chi phí liên quan đến phần giá trị tổn thất do thiên tai, dịch bệnh,hỏa hoạn và trường hợp bất khả kháng khác không được bồi thường” và “hàng hóabị hư hỏng do hết hạn sử dụng, bị hư hỏng do thay đổi quá trình sinh hóa tựnhiên không được bồi thường”. Theo quy định của Thông tư số 78/2014/TT-BTC thìnhững khoản chi nêu trên nếu có đầy đủ chứng từ, bằng chứng thì sẽ vẫn là chiphí được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế và ngược lại nếu không đầy đủ sẽkhông được coi là chi phí hợp lý của DN. Tuy nhiên, theo quy định của kế toánthì khi phát sinh những khoản thiệt hại này thì phải ghi nhận vào chi phí củaDN sau khi đã trừ đi phần dự phòng tổn thất (nếu có) phát sinh chênh lệch vĩnhviễn.
Thứ ba, chi liên quan đến khấu hao TSCĐ “phần trích khấu hao vượt định mức quyđịnh hiện hành về chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ”, “phần tríchkhấu hao tương ứng với phần nguyên giá vượt trên 1,6 tỷ đồng/xe đối với xeôtô chở 09 chỗ ngồi trở xuống”. Với quyđịnh của kế toán định kỳ sẽ tính và ghi nhận khấu hao TSCĐ của DN, và khoảnkhấu hao này làm tăng chi phí liên quan đến các bộ phận sử dụng TSCĐ; tuynhiên, những mức khấu hao này lại phải thực hiện theo quy định của chính sáchthuế mới được coi là chi phí hợp lý, ví dụ như phần khấu hao của TSCĐ trên 1,6tỷ đồng/xe đối với DN không kinh doanh vận tải hành khách, du lịch và khách sạnsẽ không được coi là chi phí được trừ phát sinh chênh lệch vĩnh viễn. Bên cạnhđó, còn phát sinh tình huống cả kế toán và thuế đều ghi nhận TSCĐ đủ tiêu chuẩnkhấu hao theo quy định, nhưng về mặt thời gian khấu hao, thời gian sử dụng hữuích của TSCĐ lại khác nhau phát sinh chênh lệch tạm thời.
Thứ tư, “chi nguyên liệu, vật liệu, nhiên liệu, năng lượng, hàng hóa phần vượtmức tiêu hao hợp lý. DN tự xây dựng, quản lý mức tiêu hao nguyên liệu, vậtliệu, nhiên liệu, năng lượng, hàng hóa sử dụng vào SXKD. Định mức xây dựng từđầu năm hoặc đầu kỳ sản xuất và lưu tại DN. Trường hợp một số nguyên liệu, vậtliệu, nhiên liệu, hàng hóa Nhà nước đã ban hành định mức tiêu hao thì thực hiệntheo định mức của Nhà nước”. Theo kế toán khi phát sinh các khoản chi phí vềnguyên liệu, vật liệu, nhiên liệu, năng lượng, hàng hóa đều ghi nhận vào chiphí của DN, tuy nhiên theo chính sách thuế thì chỉ được trừ những chi phí trongđịnh mức, còn phần chi phí vượt định mức sẽ không được coi là chi phí hợplý phát sinh chênh lệch vĩnh viễn.
Thứ năm, “chi phí của DN mua hàng hóa, dịch vụ (không có hóa đơn được phép lậpBảng kê thu mua hàng hóa, dịch vụ mua vào theo mẫu số 01/TNDN theo thông tưThông tư 78/2014/TT – BTC ngày 18/06/2014) nhưng không lập Bảng kê kèm theochứng từ thanh toán cho người bán hàng, cung cấp dịch vụ”. Điều này có nghĩa lànếu kèm theo Bảng kê là các chứng từ thanh toán thì các chi phí thu mua sẽ làchi phí hợp lý, ngược lại các chi phí thu mua nếu thiếu Bảng kê hoặc chứng từthanh toán thì sẽ không được ghi nhận là chi phí được trừ. Tuy nhiên, theo quyđịnh của kế toán thì khi phát sinh các chi phí thu mua và giá mua đều phải ghinhận tăng tài sản của DN nên đối với trường hợp không đầy đủ chứng từ phát sinhchênh lệch vĩnh viễn.
Thứ sáu, “chi tiền lương, tiền công và các khoản phải trả khác cho người laođộng DN đã hạch toán vào chi phí SXKD trong kỳ nhưng thực tế không chi trả hoặckhông có chứng từ thanh toán theo quy định của pháp luật”, “tiền lương, tiềncông của chủ DN tư nhân, chủ công ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên (do mộtcá nhân làm chủ); thù lao cho các sáng lập viên, thành viên của hội đồng thànhviên, hội đồng quản trị mà những người này không trực tiếp tham gia điều hànhSXKD”. Tức là những khoản tiền lương, tiền công…phải bắt buộc theo quy định củachính sách thuế, chính sách của DN mới được xác định là chi phí được trừ, còntheo kế toán khi phát sinh các khoản chi này đều được ghi nhận là chi phí trongkỳ của DN phát sinh chênh lệch vĩnh viễn.
Tương tự như vậy đối với các khoản chi trang phục chongười lao động vượt quá 05 triệu đồng/người/năm; các khoản chi không đúng đốitượng, không đúng mục đích hoặc mức chi vượt quá quy định; phần chi vượt quá 01triệu đồng/tháng/người để trích quỹ hưu trí tự nguyện, quỹ có tính chất an sinhxã hội, mua bảo hiểm hưu trí tự nguyện, bảo hiểm nhân thọ cho người lao động;chi điện nước trong trường hợp thanh toán trực tiếp cho nhà cung cấp điện nướcmà không có bảng kê kèm theo chứng từ thanh toán hoặc thanh toán qua chủ sở hữumà không phù hợp với mức tiêu thụ; chi trả lãi vay của đối tượng không phải làtổ chức tín dụng hoặc tổ chức kinh tế vượt quá 150% mức lãi suất cơ bản do Ngânhàng Nhà nước công bố tại thời điểm vay…
Thứ bảy, xác định lỗ và chuyển lỗ “Lỗ phát sinh trong kỳ tính thuế là số chênhlệch âm về thu nhập tính thuế chưa bao gồm các khoản lỗ được kết chuyển từ cácnăm trước chuyển sang. DN sau khi quyết toán thuế mà bị lỗ thì chuyển toàn bộvà liên tục số lỗ vào thu nhập (thu nhập chịu thuế đã trừ thu nhập miễn thuế)của những năm tiếp theo. Thời gian chuyển lỗ liên tục không quá 05 năm, kể từnăm tiếp sau năm phát sinh lỗ”. Điều này có thể hiểu theo quy định của chínhsách thuế thì khoản lỗ được coi là một khoản chi phí được trừ của DN để xácđịnh thu nhập tính thuế, tuy nhiên theo kế toán thì khi xác định Tổng lợi nhuậnkế toán trước thuế không có yếu tố khoản lỗ được kết chuyển phát sinh chênhlệch vĩnh viễn. Hơn nữa, bản thân khoản lỗ được kết chuyển cũng vẫn sẽ xảy rađó là có sự khác biệt giữa khoản lỗ được kết chuyển theo DN tự xác định vàkhoản lỗ được kết chuyển theo số liệu kiểm tra quyết toán của cơ quan thuế vàkhoản lỗ quá thời hạn 05 năm sẽ không được kết chuyển vào thu nhập tính thuếnữa.
Thứ tám, phần trích các quỹ “DN được thành lập, hoạt động theo quy định củapháp luật Việt Nam được trích tối đa 10% thu nhập tính thuế hàng năm trước khitính Thuế TNDN để lập Quỹ phát triển khoa học và công nghệ của DN”. Quỹ pháttriển khoa học và công nghệ theo quy định của chính sách thuế và kế toán đềuđược ghi nhận là chi phí, tuy nhiên trường hợp quỹ này sử dụng không đúng mụcđích hoặc không sử dụng hoặc sử dụng không hết 70% thì theo thuế phần chi phínày không được coi là chi phí được khấu trừ phát sinh chênh lệch vĩnh viễn
Tương tự, đốivới mức trích lập dự phòng tiền lương 17% tiền lương thực hiện, sẽ không đượcchính sách thuế ghi nhận là chi phí hợp lý trong “trường hợp năm trước DN cótrích lập quỹ dự phòng tiền lương mà sau 06 tháng, kể từ ngày kết thúc năm tàichính DN chưa sử dụng hoặc sử dụng không hết quỹ dự phòng tiền lương” hoặckhoản trích lập này làm cho DN bị lỗ; Các khoản chi phí liên quan đến chuyểnnhượng vốn, chuyển nhượng chứng khoán, chuyển nhượng Bất động sản.
PGS.TSChúc Anh Tú
Họcviện Tài chính
Tài liệu tham khảo
1. Bộ Tài chính (2014), Thông tư số 78/2014/TT – BTCngày 18/06/2014
2. Bộ Tài chính, Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam
3. Chính phủ (2013), Nghị định số 218/2013/NĐ – CPngày 26/12/2013
4. Quốc hội (2013), Luật sửa đổi, bổ sung một số điềucủa luật thuế TNDN
5. Các website chuyên ngành liên quan.
